Dipl.-Finanzwirt Rüdiger Happe
Zusammenfassung
Der BFH hat ein Urteil des FG Baden-Württemberg bestätigt, nach dem Großbetriebe die Möglichkeit, haben, den künftigen Aufwand einer Betriebsprüfung auch ohne Prüfungsanordnung im Wege der Rückstellung zu antizipieren. Das BMF hat die Finanzverwaltung angewiesen, die Rechtsprechung allgemein anzuwenden, will aber die einzubeziehenden Kosten einschränken.
1 Anmerkung zur Entscheidung
Nach § 3 BpO werden Steuerpflichtige, die der Außenprüfung unterliegen, in die Größenklassen Großbetriebe (G), Mittelbetriebe (M), Kleinbetriebe (K) und Kleinstbetriebe (Kst) eingeordnet. Der Stichtag, der maßgebende Besteuerungszeitraum und die Merkmale für diese Einordnung werden gemeinsam von den obersten Finanzbehörden der Länder und dem Bundesministerium der Finanzen festgelegt.
Nach § 4 Abs. 2 BpO soll bei Großbetrieben Anschlussprüfungen, d. h. eine lückenlose Prüfung aller Jahre, vorgenommen werden. Für den BFH war diese Soll-Regelung des § 4 Abs. 2 BpO ein wesentlicher Grund, um von einer hinreichend bestimmten, sanktionsbewehrten Verpflichtung auszugehen, bei der die Inanspruchnahme überwiegend wahrscheinlich ist. Nur unter diesen Voraussetzungen konnte der BFH im Ergebnis zu einer ungewissen Verbindlichkeit kommen.
Das BMF legt die Entscheidung folglich dahingehend aus, dass für Betriebe, bei denen eine Anschlussprüfung nach § 4 Abs. 2 BpO nicht in Betracht kommt, die Grundsätze des BFH-Urteils nicht gelten. Das sind insbesondere Kleinst-, Klein- und Mittelbetriebe. Für solche Betriebe ist es zur Bildung einer Rückstellung erforderlich, dass zum Bilanzstichtag eine Prüfungsanordnung vorliegt, wonach im darauf folgenden Wirtschaftsjahr eine Betriebsprüfung stattfinden wird. Auch eine (mündliche) Ankündigung einer Bp vor dem Bilanzstichtag mit einer konkreten Terminabsprache sollte ausreichen, um die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu verifizieren.
2 Berechnung der Rückstellung
Mit der Berechnung der Rückstellung musste sich der BFH nicht befassen, da diese nicht Gegenstand des Verfahrens wurde. Demgemäß finden sich im Urteil keinerlei Hinweise auf die Kosten, die zurückgestellt wurden. Die Rückstellungsbildung hat nach den allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen.
Allerdings hat das BMF in seinem Schreiben v. 7.3.2013 weitere Ausführungen zur Berechnung gemacht. Danach dürfen nur die Aufwendungen einbezogen werden, die in direktem Zusammenhang mit der Durchführung einer zu erwartenden Betriebsprüfung stehen. Hierzu zählen z. B. die Kosten, die für die Inanspruchnahme rechtlicher oder steuerlicher Beratung zur Durchführung einer Betriebsprüfung entstehen. Nicht einzubeziehen sind insbesondere die allgemeinen Verwaltungskosten, die bei der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen nach § 257 HGB und § 147 AO, der Verpflichtung zur Erstellung des Jahresabschlusses und der Verpflichtung zur Anpassung des betrieblichen EDV-Systems an die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) berücksichtigt worden sind.
Zur Frage der Gemeinkosten hat der BFH eine grundlegende Entscheidung getroffen. Nach dem BFH Urteil vom 11.10.2012 sind grundsätzlich auch die fixen Gemeinkosten Gegenstand der handels- und steuerrechtlichen Rückstellungsbewertung. Allerdings dürften außerordentliche, neutrale und unangemessen hohe Kosten, z. B. Leerkosten bei ungenügender Kapazitätsauslastung als nicht angemessen anzusehen sein.
Es bleibt jedoch dabei, dass für die Ansätze in der Handels- und in der Steuerbilanz u. U. unterschiedliche Berechnungsmethoden anzuwenden sind. Dies begründet sich schon alleine auf der Tatsache, dass handelsrechtlich Kostensteigerungen einzubeziehen sind und eine abweichende Abzinsungsmethode anzuwenden ist.
Durch die Erweiterung des § 6 Abs. 1 EStG um Nr. 1b durch Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.7.2016, dürfte die Frage der Einbeziehung angemessener Teile der Verwaltungskosten in die Rückstellung geklärt sein. Hiernach brauchen bei der Berechnung der Herstellungskosten angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB nicht einbezogen werden. Zu beachten ist allerdings, dass das Wahlrecht in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ist. Nach dem althergebrachten Grundsatz, dass handelsrechtliche Wahlrechte im Passivbereich steuerlich nicht berücksichtigungsfähig sind, bleiben diese Kosten bei der Rückstellungsberechnung außer Ansatz.
Berechnung der Rückstellung
Das Unternehmen ist als G1-Betrieb eingestuft und rechnet damit, dass eine Prüfung für den Anschlusszeitraum (07 bis 09) stattfinden wird. D...