Rückstellung/Verbindlichkeit, Pfandleergut / 3.2 Verbindlichkeit oder Rückstellung für standardisiertes Einheitsleergut

Kommt es durch den Erwerb der Flaschen und der Bezahlung eines Pfandgeldes zu einem Kaufvertrag zwischen Abfüller und Getränkeeinzelhändler, kommt die Bildung einer Rückstellung nicht in Betracht, weil das Pfandgeld ggf. nicht vom Abfüller zurückgeholt wird. Hierbei kommt es stattdessen zu einem weiteren Verkauf (Rückverkauf) vom Getränkeeinzelhändler an den Abfüller. Für zukünftige Anschaffungskosten darf keine Rückstellung gebildet werden.^[1]

Geht man jedoch nicht von einem Kaufvertrag zwischen Abfüller und Getränkeeinzelhändler, sondern von einem leihähnlichen Vertrag aus, stellt die Entgegennahme des Pfandgeldes beim bilanzierenden Abfüller eine Rückzahlungsverpflichtung dar. Die Rückzahlungsverpflichtung kann eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten darstellen. Steht die Verpflichtung dem Grunde und der Höhe nach fest, handelt es sich um eine Verbindlichkeit. Führt der Abfüller ein sog. Pfandkontokorrentkonto, bei dem die Zahlungsströme für jeden einzelnen Abnehmer nachvollziehbar sind, ist das Pfandgeld als Verbindlichkeit zu buchen.

In der Vielzahl der Buchhaltungen werden jedoch keine Pfandkontokorrentkonten geführt. Nimmt der Abfüller also auch Fremdleergut zurück, kann es zu sog. Mehrrücknahmen kommen, wodurch der Abfüller mehr Pfandgeld zurückzahlt als er tatsächlich vorher eingenommen hat. In diesem Fall ist die Rückzahlungsverpflichtung der Höhe nach ungewiss, sodass eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert werden muss.^[2]

Die Rückstellung für Mehrrücknahmen wird mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag in der Bilanz in Ansatz gebracht.^[3] Der Abfüller muss diesbezüglich eine Schätzung vornehmen und kann sich hierbei auf die Erfahrungen aus der Vergangenheit berufen.

Praxis-Beispiel

Schätzung der Pfandrückstellung

Herr Huber hat im Laufe eines Jahres Pfandgelder aus Getränkeverkäufen von 54.000 EUR erhalten. Davon hat er aufgrund der Flaschenrückgabe 30.000 EUR den Kunden bis zum Jahresende zurückgezahlt. Per Saldo besteht somit noch eine Rückzahlungsverpflichtung i. H. v. 24.000 EUR.

Aufgrund der Erfahrung aus der Vergangenheit kann Herr Huber damit rechnen, dass er hiervon 90 % auszahlen muss. Für die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme in Höhe von 24.000 EUR × 90 % = 21.600 EUR muss er in seiner Bilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden.

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
3830/5820	Leergut	21.600	0970/3070	sonstige Rückstellungen	21.600

Da der Abfüller die Mehrrücknahmen in der Regel nicht für die eigenen Abfüllungen benötigt, wird er diese an den Poolführer zurückgeben und von diesem das Pfandgeld zurückerstattet bekommen. Insoweit hat neben der Passivierung der Rückstellung gleichzeitig eine Aktivierung des Erstattungsanspruchs in Form einer Forderung zu erfolgen. In der Summe sollten die Mehreinnahmen deshalb eine erfolgsneutrale Auswirkung haben.

Der Getränkehändler darf seine Forderung gegenüber dem Abfüller nicht mit seiner Verpflichtung gegenüber den Kunden verrechnen. Er muss die Verpflichtung, die von ihm vereinnahmten Pfandgelder zurückzugeben, gesondert ausweisen. Für diese Verpflichtung gegenüber dem Kunden ist eine Rückstellung zu bilden. Eine Verrechnung der Rückstellung für die Rückgabeverpflichtung mit der Forderung auf Rückerstattung verstößt gegen den Grundsatz der Einzelbewertung.^[4]

[1] § 5 Abs. 4b EStG.

[2] § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[3] § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[4] § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB i. V. m.§ 5 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG.