Sachleistungen an Arbeitnehmer: Gutscheine, umsatzsteuerrechtliche Folgen

OFD Nürnberg, Verfügung v. 23.4.2002, S 7109 – 2/St 43

Das EStG enthält in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG eine „50-Euro-Freigrenze„, nach der Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, ertragsteuerlich außer Ansatz bleiben, wenn die sich ergebenden Vorteile – nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte – insgesamt 50 Euro (2001: 50 DM) im Kalendermonat nicht übersteigen.

Entsprechend sind Arbeitgeber dazu übergegangen, Arbeitnehmern monatlich Gutscheine auszugeben, die die Arbeitnehmer beispielsweise berechtigen, an einer ortsansässigen Tankstelle für einen entsprechenden Betrag Kraftstoff zu beziehen. Die Tankstelle rechnet die eingelösten Gutscheine anschließend nur dem Arbeitgeber ab.

Nachfolgend sind die umsatzsteuerrechtlichen Folgen, die sich daraus ergeben, beschrieben. Dabei sind im Wesentlichen zwei mögliche Fallgestaltungen zu unterscheiden, die unterschiedliche Rechtsfolgen auslösen:

1. Versagung des Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Beispiel:

Ein Unternehmer vereinbart mit einer ortsansässigen Tankstelle, dass seine Arbeitnehmer gegen Vorlage von Benzingutscheinen i.H. von 50 Euro, die der Unternehmer ausgestellt und an die Arbeitnehmer ausgegeben hat, zu dem entsprechenden Wert Mineralölprodukte erwerben können. Die Tankstelle rechnet die eingelösten „Benzingutscheine” monatlich mit dem Unternehmer ab.

In diesem Fall hat der Unternehmer mit der Tankstelle letztendlich nur die Rahmenvereinbarung geschlossen, dass sein Personal die von ihm hingegebenen Gutscheine bei Einkäufen in Zahlung geben kann. Diese Sachverhalte sind mit der Abgabe von Mahlzeiten in einer fremdbetriebenen Gaststätte bei Bestellung des Essens durch den Arbeitnehmer und unter Hingabe einer Essenszuschussmarke des Arbeitgebers vergleichbar Abschn. 12 Abs. 12 Nr. 2 UStR).

Der Unternehmer hat aus der Abrechnung der Tankstelle keinen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, da er nicht Besteller der konkretisierten Leistung ist. Bei Hingabe der Benzingutscheine an das Personal ist noch nicht absehbar, welche konkrete Leistung die Tankstelle erbringen wird (Lieferung von Normalbenzin, von Superbenzin, von Dieselkraftstoff oder von anderen Mineralölprodukten). Nach meinen vorliegenden Informationen werden von einzelnen Tankstellen entsprechende Gutscheine sogar gegen Tabakwaren eingetauscht.

Eine Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe an das Personal nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG (siehe hierzu unter 2.) entfällt in diesen Fällen.

2. Annahme unentgeltlicher Lieferung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG

Beispiel:

Ein Unternehmer vereinbart mit einer ortsansässigen Tankstelle, dass seine Arbeitnehmer gegen Vorlage von „Benzingutscheinen” i.H. von 50 Euro, die der Unternehmer ausgestellt und an die Arbeitnehmer ausgegeben hat, zu dem entsprechenden Wert Mineralölprodukte erwerben können. Auf den Gutscheinen ist vom Arbeitgeber in Absprache nur dem jeweiligen Arbeitnehmer bereits der genaue Verwendungszweck vermerkt (beispielsweise „nur für den Bezug von Superbenzin gültig”). Entsprechend löst die Tankstelle die eingereichten „Benzingutscheine” nur für die vorgegebenen Zwecke ein und rechnet monatlich mit dem Unternehmer ab.

Diese Sachverhalte sind mit der Abgabe von Mahlzeiten in einer fremdbetriebenen Gaststätte bei Bestellung des Essens durch den Arbeitgeber vergleichbar Abschn. 12 Abs. 12 Nr. 1 UStR). Der Unternehmer kann hinsichtlich der Leistung der Tankstelle als Leistungsempfänger angesehen werden. Damit steht ihm unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug aus dem Ankauf des Kraftstoffes zu.

Allerdings wird die unentgeltliche Weiterlieferung des Kraftstoffes an das Personal nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt. Bemessungsgrundlage hierfür stellen nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die beim Unternehmer angefallenen Kosten (= Eingangsrechnungen der Tankstelle) dar.

Es liegen – auch für die Jahre bis einschließlich 2001, als die Wertgrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG noch 50 DM betrug keine nicht umsatzsteuerbaren Aufmerksamkeiten vor: Zu den Aufmerksamkeiten rechnen nur gelegentliche Sachzuwendungen bis zu 60 DM (ab 2002: 40 Euro) anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses Abschn. 12 Abs. 3 UStR). Regelmäßig zugewendete Gutscheine für Sachleistungen, die dem Personal ohne besonderen persönlichen Grund zugewendet werden, stellen danach auch bei Unterschreitung der o.g. Wertgrenzen keine Aufmerksamkeiten in diesem Sinn dar.

Letztendlich führen beide denkbaren Varianten zu dem gleichen fiskalischen Ergebnis: Im ersten Fall wird ein unversteuerter Endverbrauch durch die Versagung des Vorsteuerabzuges beim Unternehmer vermieden. Im zweiten Fall wird der vom Unternehmer vorgenommene Vorsteuerabzug durch die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe wieder egalisiert und auf diese Weise ein unversteuerter Endverbrauch vermieden. Dieses Ergebnis ist systemgerecht, da die Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsabgabe den gesamten privaten Verbrauch von Waren und Dienstleist...