Sanierungsgewinn – Keine Steuerfreiheit bei Erlaß von Schulden des Sonderbetriebsvermögens

Kommentar

Erlaß von Schulden aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters führt nicht zu steuerfreiem Sanierungsgewinn, wenn die Gesellschaft nicht sanierungsbedürftig ist.

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BFH, Urteil vom 03.07.1997, IV R 31/96

Anmerkung:

Die Entscheidung betrifft einen Arzt (im folgenden: Kläger), der sich u.a. an einer Hotel-Betriebs-KG als Mitunternehmer (Kommanditist) beteiligt hatte. Zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörten fünf Hotelappartements, die er an die KG vermietet hatte. Um den Erwerb der Appartements zu finanzieren, hatte der Kläger Darlehen aufgenommen, die in seiner Sonderbilanz als negatives Sonderbetriebsvermögen bilanziert wurden. – Nachdem der Kläger in Zahlungsschwierigkeiten geraten war, einigten sich seine Gläubiger mit ihm im Wege eines Vergleichs auf einen teilweisen Erlaß seiner Schulden. Der Erlaß erstreckte sich auch auf die Darlehensverbindlichkeiten zur Finanzierung des Appartementerwerbs; insoweit bewirkte der Schulderlaß eine Erhöhung des Sonderbetriebsvermögens ( Kommanditgesellschaft ).

Das Begehren des Klägers, bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte den aus dem Schulderlaß resultierenden Buchgewinn als steuerfreien Sanierungsgewinn i.S.d. § 3 Nr.66 EStG zu behandeln, lehnte das Finanzamt ab. Auch der BFH sah die Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG nicht als gegeben an ( Sanierung/Sanierungsgewinn ).

Nach § 3 Nr. 66 EStG sind Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, von der Einkommensteuer befreit. Im Streitfall ist zwar eine Erhöhung von Betriebsvermögen – nämlich des Sonderbetriebsvermögens des Klägers – durch einen Schulderlaß eingetreten. Zur Steuerbefreiung fehlt es jedoch – wie der BFH wohl zu Recht annimmt – an dem Tatbestandsmerkmal „zum Zwecke der Sanierung”.

Unter einer Sanierung sind Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Demgemäß setzt die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns u. a. voraus, daß das Unternehmen, dessen Schulden erlassen werden, sanierungsbedürftig ist (vgl. BFH, Urteil v. 18.12. 1990, VIII R 39/97, BStBl 1991 II S. 784). Hieran fehlt es im Streitfall. Denn nicht das Unternehmen der KG ist in Schwierigkeiten geraten, sondern der Kläger als Mitunternehmer (und Inhaber des Sonderbetriebsvermögens). Ein Mitunternehmer aber ist – auch mit dem Einsatz seines Sonderbetriebsvermögens – nur insoweit gewerblich tätig, als er im Wege seiner Beteiligung an der Personengesellschaft gemeinschaftlich mit anderen einen Gewerbebetrieb unterhält (vgl. BFH, Beschluß v. 3. 5. 1993, GrS 3/92, BStBl 1993 II S. 616). Es gibt kein gewerbliches Unternehmen des Gesellschafters, das die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft zum Gegenstand hat ( Mitunternehmerschaft ).

Der im Sonderbetriebsvermögen des Klägers durch den teilweisen Erlaß der Schulden entstandene Buchgewinn kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der unternehmerbezogenen Sanierung steuerfrei sein. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es zwar für die Sanierungseignung, wenn der Forderungserlaß einem Einzelunternehmer oder einem persönlich haftenden Gesellschafter die Möglichkeit bietet, nach Aufgabe des Unternehmens als Angestellter oder in irgendeiner anderen Form wirtschaftlich weiterzubestehen, ohne von den bisherigen Schulden beeinträchtigt zu sein (BFH, Urteile v. 14. 3. 1990, I R 64/85, BStBl 1990 II S. 810 und v. 24. 10. 1990, X R 129/87, BFH/NV 1991 S. 372). Bei der unternehmerbezogenen Sanierung soll durch die Steuerbefreiung der Sanierung der Erlaß von Forderungen begünstigt werden, die nicht mehr vollwertig sind, den Schuldner jedoch in seiner Existenz bedrohen. Das ist bei einem Erlaß, der ausschließlich wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten eines Kommanditisten notwendig wird, regelmäßig nicht der Fall. Denn dessen Schwierigkeiten beruhen in solchen Fällen in der Regel nicht auf gewerblichen Verlusten, sondern darauf, daß seine anderweitigen Einkünfte nicht ausreichen, um seine zur Finanzierung des Sonderbetriebsvermögens eingegangenen Verbindlichkeiten zu erfüllen.

Die gesetzliche Vorschrift über die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns ( § 3 Nr. 66 EStG ) ist letztmalig für Sanierungsgewinne anzuwenden, die in dem Wirtschaftsjahr entstehen, das vor dem 1. 1. 1998 endet. Sie hat aber für Sanierungsgewinne, die bis zu diesem Zeitpunkt entstanden sind, weiterhin Bedeutung.