Sanierungsgewinne, Steuerstundung und Steuererlass, Erlassvertrag, negatives Schuldanerkenntnis

OFD Niedersachsen, Verfügung v. 29.9.2010, S 2140 - 8 - St 244

Nach Aufhebung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gem. § 3 Nr. 66 EStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 richtet sich die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl 2003 I S. 240).

Fälle der Planinsolvenz (§§ 217 ff. InsO) fallen originär unter den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 . Auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) ist es nach dem BMF-Schreiben vom 22.12.2009 (IV C 6 – S 2140/07/10001-01, BStBl 2010 I S. 18) entsprechend anzuwenden.

Gem. RdNr. 8 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 bedeutet die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte.

Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Schulden werden insbesondere erlassen

• durch Erlassvertrag (§ 397 Abs. 1 BGB) oder
• durch ein negatives Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB),

vgl. RdNr. 3 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 (a.a.O.).

Der Erlassvertrag kann als solcher geschlossen werden. Er kann aber auch enthalten sein in z.B.

• einem außergerichtlichen Vergleich (§ 779 BGB),
• gerichtlichen Vergleich,
• Anwaltsvergleich (§§ 796a ff. ZPO) oder in einem
• Insolvenzplan (§§ 217 ff. InsO).

Der Sanierungsgewinn entsteht grundsätzlich mit Vertragsabschluss. Ist die Sanierungsmaßnahme Bestandteil des gestaltenden Teils eines Insolvenzplans im Rahmen eines Planinsolvenzverfahrens, so entsteht der Sanierungsgewinn mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans (§ 254 Abs. 1 Satz 1 InsO). Zur Feststellung des Zeitpunkts der Entstehung des Sanierungsgewinns und zur Prüfung, ob Nebenabreden (z.B. Besserungsschein) getroffen worden sind, hat der Steuerpflichtige die Vereinbarung über den Schulderlass vorzulegen.

Soweit es sich bei dem zu sanierenden Unternehmen um eine Personengesellschaft handelt, deren Gewinn (einheitlich und) gesondert festzustellen ist, erfolgt die Ermittlung des begünstigten Sanierungsgewinns durch das Betriebsfinanzamt (vgl. RdNr. 6 des BMF vom 27.3.2003).

Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG, die auch zur Anwendung des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 herangezogen werden kann, sind unter einer Sanierung geeignete Maßnahmen, insbesondere zur finanziellen Gesundung eines Not leidenden, sanierungsbedürftigen Unternehmens zu verstehen (z.B. BFH-Urteil vom 26.11.1980, I R 52/77, BStBl 1981 II S. 181). Begünstigt ist nur die unternehmensbezogene Sanierung (RdNr. 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 ; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.7.2010, X R 34/08).

Lediglich in Fällen der Restschuldbefreiung und Verbraucherinsolvenz ist RdNr. 2 Satz 2 nicht anzuwenden (BMF-Schreiben vom 22.12.2009).

Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers, vgl. RdNr. 4 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 . Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt des Schulderlasses BFH-Urteil vom 27.1.1998, VIII R 64/96, BStBl 1998 II S. 537). Liegt ein Sanierungs-/Insolvenzplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind (RdNr. 4 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003). Ansonsten hat der Steuerpflichtige das Vorliegen dieser Voraussetzungen darzulegen.

Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist, sind

• die Ertragslage,
• die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,
• die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,
• die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden,
• die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und
• mit Einschränkungen die Höhe des Privatvermögens

maßgeblich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.1.1998, a.a.O.). Sanierungsbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist (BFH-Urteile vom 20.2.1986, IV R 172/84, BFH/NV 1987 S. 493 und vom 24.4.1986, IV R 31/85, BFH/NV 1987 S. 635). Sie muss objektiv bestanden haben und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (BFH-Urteil vom 3.12.1963, I 375/60 U, BStBl 1964 III S. 128). Die Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatzrendite und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist (BFH-Urteil vom 14.3.1990, I R 129/85, BStBl 1990 II S. 955). Aus handelsrechtlichen oder gar nur steuerlichen Verlusten kann noch nicht auf die Sanierungsbedürftigkeit geschlossen werden.

Für die Frage der Sanierungsfähigk...