Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 1 Steuerbare Umsätze / 2.6 Leistung gegen Entgelt – Abgrenzung zum echten Zuschuss

2.6.1 Allgemeines

Rz. 111

Zuschüsse (Prämien, Ausgleichsbeträge, Beihilfen, Zuwendungen, Subventionen o. Ä.) betreffen umsatzsteuerrechtlich sowohl die Frage des Leistungsaustauschs als auch die Feststellung der Bemessungsgrundlage der Höhe nach. Ein Leistungsaustausch setzt immer die Ausführung einer Leistung erkennbar um einer Gegenleistung willen voraus. Dadurch erfolgt eine eindeutige Verknüpfung der von dem leistenden Unternehmer ausgeführten Leistung und der Gegenleistung des Empfängers. Dabei muss der leistende Unternehmer die Gegenleistung nicht unmittelbar von dem Vertragspartner erhalten. Gegenleistung kann auch eine Zahlung oder einen Vermögensvorteil umfassen, der aus einer anderen Quelle stammt, aber in kausalem Zusammenhang mit der ausgeführten Leistung steht. So wird u. a. auch in § 10 Abs. 1 S. 2 UStG – seit dem 1.1.2019 – ausdrücklich geregelt, dass in die Bemessungsgrundlage auch die unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen einzubeziehen sind (bis 31.12.2018 war in § 10 Abs. 1 S. 3 UStG a. F. der Begriff der Subvention nicht enthalten, aber ergänzend geregelt, dass auch das zum Entgelt gehört, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für eine Leistung gewährt). Die Gegenleistung muss somit in direktem Zusammenhang mit einer bestimmten Leistung des Unternehmers ausgeführt worden sein. Der "andere" i. S. d. § 10 Abs. 1 S. 3 UStG in der bis 31.12.2018 geltenden Fassung musste dabei jemand sein, der nicht mit dem Leistungsempfänger personenidentisch ist.^[1]

Rz. 111a

Zum 1.1.2019 ist § 10 Abs. 1 S. 2 UStG neu gefasst worden. Während davor die Bemessungsgrundlage ausgehend von dem ermittelt wurde, was der Leistungsempfänger für die von ihm in Anspruch genommene Leistung aufgewendet hatte, ist seit dem 1.1.2019 – unionskonform – die Sichtweise "umgedreht" worden. Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich jetzt ausgehend von dem, was der leistende Unternehmer für die von ihm ausgeführte Leistung erhält oder erhalten soll. Damit war die bis 31.12.2018 notwendige Feststellung, dass in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage auch das einzubeziehen ist, was ein "anderer" für die Leistung aufwendet, überflüssig, da dies in der allgemeinen Definition enthalten ist. Folgerichtig wurde schon in der Gesetzesbegründung festgestellt, dass mit der Gesetzesänderung keine inhaltliche Änderung verbunden ist. Aus diesem Grund sind die in der Vergangenheit zur Frage der Einbeziehung von Zahlungen Dritter in die Bemessungsgrundlage ergangenen Entscheidungen weiterhin anwendbar.

Rz. 112

Abzugrenzen sind von den Zahlungen eines anderen aber die Zahlungen eines Dritten, die nicht in einem direkten Zusammenhang mit einer an einen Leistungsempfänger ausgeführten Leistung stehen. Nicht alleine die Tatsache, dass der Unternehmer von einer Person eine Zahlung empfängt, kann zu einem Leistungsaustausch oder zu einer Einbeziehung dieser Zahlung in eine Besteuerungsgrundlage führen. Voraussetzung ist immer, dass auch tatsächlich eine steuerbare Leistung von dem Unternehmer ausgeführt wurde. Immer im Rahmen eines Leistungsaustauschs und damit nicht als (echter) Zuschuss anzusehen sind:

• Preisauffüllungen durch einen Dritten;
• Zahlungen im Rahmen des abgekürzten Zahlungswegs.

Rz. 113

Das UStG enthält keine eigenständige Regelung über Zuschüsse; lediglich seit dem 1.1.2019 ist in § 10 Abs. 1 S. 2 UStG aufgenommen worden, dass Subventionen, die unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängen, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Es ist somit aus dem Einzelsachverhalt abzuleiten, ob eine steuerbare oder nicht steuerbare Leistung vorliegt und ob der gezahlte Zuschuss in die Bemessungsgrundlage für eine erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung einzubeziehen ist. Insoweit ist der Begriff des Zuschusses keine auf die Bestimmung der Bemessungsgrundlage reduzierte Fragestellung – ob bei einer Zahlung eines Entgelts durch einen Dritten überhaupt ein steuerbarer Umsatz des Zahlungsempfängers vorliegt, ist Voraussetzung dafür, dass eine Bemessungsgrundlage für diesen Sachverhalt zu ermitteln ist und damit eine USt entstehen kann. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist entscheidend, ob der Zuschuss

• Entgelt für eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung eines Unternehmers an den Zuschussgeber (Leistungsaustausch) oder
• zusätzliches Entgelt des Dritten (Zuschussgebers) für eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung eines Unternehmers an einen Leistungsempfänger, sog. unechter Zuschuss (Leistungsaustausch), oder
• von einem Dritten unabhängig von einer Leistung – als sog. echter Zuschuss – gewährt wird (kein Leistungsaustausch).

Rz. 114

Bei Sachverhalten mit Zuschüssen müssen die jeweiligen Leistungsbeziehungen geprüft werden. Bestehen unmittelbare Leistungsbeziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger und fehlt ein Dritter, braucht für die Zuwendung des Leistungsempfängers an den leistenden Unternehmer nicht zwischen echtem und unechtem Zuschuss unterschieden werden.^[2] Soweit der Za...