Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 1 Steuerbare Umsätze / 2.9.2.1 Leistungen der Gesellschafter bei Gründung

Rz. 260

Die Einlage eines Gesellschafters kann sich auf die Zahlung eines Geldbetrags beschränken, kann aber auch in der Einlage von Gegenständen bestehen (Sacheinlage). Die Zahlung eines Geldbetrags bei Gründung einer Gesellschaft kann grundsätzlich nicht zu einem umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgang führen, da die Zahlung eines Geldbetrags keine Leistung im wirtschaftlichen Sinn ist.

Rz. 261

Bei der Gründung gegen Sacheinlage erbringt der Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft eine Leistung, der auch ein Entgelt in Form der Gewährung der Gesellschaftsrechte gegenübersteht.^[1] Nach der Rechtsprechung des BFH^[2] steht der Überlassung der Gegenstände die Gegenleistung in der Form der Gewährung der Gesellschaftsrechte gegenüber; es handelt sich insoweit um einen tauschähnlichen Umsatz.^[3] Nicht abschließend geklärt ist, ob ebenfalls eine steuerbare – gegen Entgelt – ausgeführte Leistung vorliegen kann, wenn ein Alleingesellschafter Gegenstände in "seine" Gesellschaft (z. B. eine GmbH & Co. KG) einlegt, da die Gewährung weiterer Gesellschaftsanteile bei wirtschaftlicher Betrachtung kaum möglich sein kann.^[4]

Rz. 262

Allerdings wird teilweise bezweifelt, ob die Entgeltlichkeit bei der Einlage von Gegenständen aufrechterhalten werden muss. Der EuGH^[5] hatte bei der Einbringung von Gegenständen (bei der Gründung einer Personengesellschaft) einen Vorsteuerabzug für die bei den Gesellschaftern mit dem Erwerb im Zusammenhang stehenden Erwerbsnebenkosten gesehen. Da die Fiktion der Entgeltlichkeit bei der Sacheinlage von Gegenständen nach Wäger^[6] insbesondere deshalb vorhanden ist, um eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG zu verhindern, müsste nach der Entscheidung des EuGH nicht mehr an dieser Auffassung festgehalten werden. M.E. handelt es sich hier aber bei der Annahme eines entgeltlichen Vorgangs bei der Einlage von Gegenständen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht um eine Fiktion eines Entgelts, sondern um einen tatsächlich entgeltlichen Vorgang. Zwar hat der EuGH^[7] festgestellt, dass die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen keine Leistung aus Sicht der Gesellschaft darstellt, die Gesellschaftsrechte stellen aber m. E. eindeutig einen "Wert" dar, der im Rahmen einer Gegenleistung zugewendet werden kann. Damit stellt die Gewährung der Gesellschaftsrechte – wie auch eine reine Zahlung von Geld – keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne dar, ist aber als Gegenleistung für eine entgeltliche Lieferung eines Gegenstands ausreichend. Deshalb sollte auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zur Gründung von Personengesellschaften an der Entgeltlichkeit des Vorgangs bei Übertragung von Gegenständen (Sacheinlage) festgehalten werden.

Rz. 263

Die Steuerbarkeit der Sacheinlage bei Gründung einer Gesellschaft setzt aber voraus, dass der übertragende Gesellschafter selbst Unternehmereigenschaft hat und der Gegenstand oder die Gegenstände seinem Unternehmen zulässigerweise zugeordnet waren. Ist der Gesellschafter bisher nicht unternehmerisch tätig gewesen, kann die Sacheinlage auch nicht zu einem steuerbaren Umsatz führen (z. B. Einlage eines nicht bebauten Grundstücks aus dem Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten). Gleiches gilt, wenn der übertragende Gesellschafter zwar Unternehmer ist, aber gegen Gewährung der Gesellschaftsrechte Gegenstände aus seinem nichtunternehmerischen Vermögen einlegt (z. B. Einlage eines bisher ausschließlich privat genutzten Fahrzeugs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten). Im Regelfall begründet die Übertragung der Gegenstände in die Gesellschaft alleine nicht die Unternehmereigenschaft, da es an einer nachhaltigen Tätigkeit scheitert; auch der Erwerb eines Einzelunternehmens zu dem Zweck, es unmittelbar in eine Personengesellschaft einzubringen, begründet keine unternehmerische Betätigung.^[8] Soweit der Gesellschafter in mehrere Gesellschaften Sachanlagevermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt, kann dies die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters begründen.^[9]

Rz. 264

Werden Vermögensgegenstände im Rahmen einer verdeckten Einlage in eine Gesellschaft eingelegt, soll es sich um einen unentgeltlichen Umsatz handeln^[10], da die Leistung nicht gegen "Entgelt" erfolgt, es werden keine Gesellschaftsrechte als Gegenleistung für die Übertragung der Gegenstände "geleistet".^[11] Handelt der Gesellschafter als Unternehmer und führt er der Gesellschaft Gegenstände zu, für die er im Rahmen seines Unternehmens einen Vorsteuerabzug hatte, handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG, die bei dem Gesellschafter – soweit keine Steuerbefreiung vorliegt – zur Entstehung von USt führt. Die Übertragung soll nach Auffassung der Finanzverwaltung^[12] den Leistungsempfänger nicht zu einem Vorsteuerabzug berechtigen. Begründet wird dies damit, dass bei der Ausführung einer unentgeltlichen Leistung nicht mit einer Rechnung abgerechnet werden kann. Dabei wird m. E. verkannt, dass auch die unentgeltlichen...