Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 14c Unrichtiger oder un ... / 2.2 Berichtigung des Steuerbetrags in der Rechnung

Rz. 25

§ 14c Abs. 1 S. 2 UStG lässt voraussetzungslos die Berichtigung des in der Rechnung zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrags gegenüber dem Leistungsempfänger zu. Befugt zur Berichtigung ist nur der Ersteller – nicht der Empfänger – der ursprünglichen Rechnung. Im Fall der Organschaft gem. § 2 Abs. 2 UStG muss also die Organgesellschaft, die eine unter § 14c UStG fallende Rechnung erteilt hat, diese auch berichtigen – ungeachtet dessen, dass die Folgen des § 14c UStG den Organträger treffen, denn nur dieser ist der steuerschuldende Unternehmer.^[1] Den Fall des zu niedrig ausgewiesenen Steuerbetrags regelt § 14c Abs. 1 UStG nicht (Rz. 31).

Rz. 25a

Die ausschließliche Zuständigkeit des Rechnungserstellers zur Berichtigung der fehlerhaften Rechnung ist unionsrechtlich auch nach dem Urteil des EuGH v. 15.9.2016^[2] nicht zweifelhaft. Der EuGH hat in diesem Urteil die Ergänzung unvollständiger Rechnungen für Zwecke des Vorsteuerabzugs u. U. auch durch den Leistungsempfänger zugelassen. Das ist eine andere Situation als die bei § 14c UStG, bei der es um die Beseitigung einer persönlichen Steuerschuld durch die Korrektur eines Abrechnungsdokuments geht. Deshalb spricht nichts dafür, die Grundsätze des EuGH-Urteils v. 15.9.2016 auf § 14c UStG zu übertragen.

Rz. 26

Das Gesetz sagt nicht, wie diese Berichtigung zu geschehen hat. Art. 203 MwStSystRL macht dazu auch keine Vorgaben (Rz. 5). Es ist also z. B. nicht erforderlich, die gesamte Rechnung neu zu erstellen und womöglich die unrichtige Rechnung vom Leistungsempfänger zurückzuverlangen. Vielmehr genügt die Berichtigung des Steuerbetrags durch einfache Mitteilung an den Leistungsempfänger. Diese Berichtigung ist eine eigenständige Regelung gegenüber der Rechnungsberichtigung gem. § 31 Abs. 5 UStDV. Wenn Abschn. 14c Abs. 7 UStAE verlangt, dass die schriftliche, hinreichend bestimmte Berichtigung dem Leistungsempfänger tatsächlich zugehen muss, dann ist das eine Selbstverständlichkeit, denn auch die ursprünglichen Rechnungen haben dem Empfänger zugehen müssen. Allerdings wäre genauer zu formulieren, dass die Berichtigung derjenigen Person zugehen muss, welche die zu berichtigende Rechnung erhalten hat. Das kann z. B. auch ein bevollmächtigter Vertreter des Leistungsempfängers sein.

Rz. 26a

Im Urteil v. 12.10.2016^[3] hat der BFH (klarstellend) ausgeführt, dass die Rechnungsberichtigung gem. § 14c Abs. 1 UStG keine Rückwirkung hat – anders als die Berichtigung von Rechnungen im Zusammenhang mit einem unzutreffend geltend gemachten Vorsteuerabzug, womit der BFH v. 20.10.2016^[4] seine bisherige gegenteilige Rechtsprechung im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH aufgegeben hat^[5]

Rz. 26b

Es gibt keine Zeitgrenze für die Berichtigung gem. § 14c UStG. Die nach dem BFH-Urteil vom 20.10.2016^[6] bei der Rechnungsberichtigung für Zwecke des Vorsteuerabzugs geltende Zeitgrenze bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung ist bei § 14c UStG unpassend, denn erst die Berichtigung führt zum Wegfall der Steuerschuld, über die ggf. vor Gericht gestritten wird. Dann wäre der Schluss der mündlichen Verhandlung allenfalls der Zeitpunkt, bis zu dem die tatsächlichen Voraussetzungen einer ausreichend genauen Berichtigung geschaffen werden müssen.

Rz. 26c

In dem Urteil vom 20.10.2016 hat der BFH anerkannt, dass die Berichtigung der Rechnung auch im Rahmen einer Abtretungsanzeige an das Finanzamt erfolgen kann. Dazu muss aber für den Leistungsempfänger aus dem Gesamtzusammenhang klar ersichtlich sein, dass der offene Steuerausweis in der Rechnung korrigiert werden soll. Der BFH hat deshalb unter Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls die Abtretungsanzeige als eine Berichtigung i. S. v. § 31 Abs. 5 UStDV angesehen.

Rz. 26d

Es blieb in dem Fall des BFH offen, ob in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG zur Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags dessen Rückzahlung an den Leistungsempfänger nachgewiesen werden muss. Das Gesetz verlangt dies nicht ausdrücklich, s. Rz. 59. In Abschn. 14c.1 Abs. 5 S. 4 UStAE^[7] stellt die Verwaltung allerdings für den Fall, dass dem Rechnungsempfänger vereinbarungsgemäß ein Rückforderungsanspruch zusteht, die Forderung auf, dass die Berichtigung erst vorgenommen werden darf, wenn die Rückzahlung tatsächlich erfolgt ist. Dazu beruft sie sich auf die BFH-Urteile v. 18.9.2008^[8] und v. 2.9.2010.^[9] Danach setzt die Steuerberichtigung gem. § 17 Abs. 1 UStG voraus, dass bei der Sollbesteuerung das bereits vereinnahmte Entgelt tatsächlich zurückgezahlt worden ist; eine bloße Vereinbarung einer Entgeltsminderung reicht noch nicht zur Anwendbarkeit des § 17 UStG. Diese Grundsätze seien auch für die Berichtigung der Steuer gem. § 14c Abs. 1 UStG maßgeblich.^[10]

Rz. 26e

Der BFH hat im Urteil vom 16.5.2018 seine bisherige Linie^[11] mit ausführlicher Begründung bestätigt. Dabei wies er zusätzlich darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 203 MwStSystRL^[12] die Mitgliedstaaten die Rückzahlung des zu Unrecht ausgewiesenen Steuerbetrages zur Voraussetzung der Rech...