Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 14c Unrichtiger oder un ... / 3.2 Verstoß gegen ein Verbot zum gesonderten Steuerausweis

3.2.1 § 14c Abs. 2 S. 1 UStG: Unternehmer, die keine USt ausweisen dürfen

Rz. 41

§ 14c Abs. 2 S. 1 UStG spricht von "wer". Mit dieser allgemein wirkenden Wortwahl – sie ist gendergerecht, was das UStG entsprechend der MwStSystRL sonst nicht kennt – sind eigentlich Unternehmer und Nichtunternehmer umfasst. Aus dem folgenden S. 2 ergibt sich aber, dass mit S. 1 nur Unternehmer gemeint sein sollen, denn sonst wäre die ausdrückliche Anordnung in S. 2 "Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer …" nicht nötig, um auch Nichtunternehmer zu erfassen. Im Urteil vom 27.11.2019^[1] hat der BFH deshalb zu Recht entschieden, dass dann, wenn eine Gutschrift nicht von einem Unternehmer ausgestellt wird, diese einer Rechnung nicht gleich steht und damit eine Steuerschuld gem. § 14c Abs. 2 UStG nicht entstehen kann. Im Streitfall ging es um Gutschriften, die ein Aufsichtsratsmitglied von seiner Gesellschaft erhielt. Nach dem Urteil des EuGH v. 13..6. 2019^[2], dem sich der BFH anschloss, war das Aufsichtsratsmitglied aber nicht unternehmerisch tätig.

Rz. 41a

Zu den Unternehmern i. S. v. § 14c Abs. 2 S. 1 UStG, denen der offene Ausweis der USt untersagt ist, gehören

• ^[3] die unter § 19 Abs. 1 UStG fallenden Kleinunternehmer^[4];
• die Unternehmer, die über einen unter die Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG fallenden Umsatz abrechnen (§ 14a Abs. 6 UStG)^[5];
• die Unternehmer, die in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft gem. § 25b UStG gegenüber dem letzten Abnehmer abrechnen (§ 14a Abs. 7 UStG).

Rz. 42

Diesen Unternehmern ist für die erwähnten Umsätze nach den angesprochenen Vorschriften des UStG der Ausweis von USt strikt und ausnahmslos verboten. Ein Verstoß gegen dieses Verbot führt unausweichlich zur Steuerschuld gem. § 14c Abs. 2 S. 1 UStG. Dabei spielt es keine Rolle, ob eine Rechnung oder eine Gutschrift vorliegt.

Rz. 42a

Nach dem Wortlaut des § 14a Abs. 5 UStG wird die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis nach § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 8 UStG nicht angewendet, wenn sich die Steuerschuld vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger gem. § 13 Abs. 5 UStG verlagert. Das muss man als ein absolutes Verbot des Steuerausweises verstehen, sodass auch dieser Fall unter § 14c Abs. 2 UStG zu subsumieren ist. Abschn. 13b.14 Abs. 1 S. 5 UStAE ordnet den Verstoß gegen das Verbot gem. § 14a Abs. 5 UStG dennoch als Anwendungsfall des § 14c Abs. 1 ein (Rz. 11). Dazu beruft er sich auf die BFH-Urteile v. 19.11.2014^[6] und v. 12.10.2016.^[7] Dies überzeugt zwar angesichts des Wortlauts von § 14a Abs. 5 UStG nicht.^[8] Insbesondere ist aus dem Hinweis, dass der leistende Unternehmer, anders als der unter § 19 Abs. 1 UStG fallende Unternehmer, grundsätzlich zum offenen Ausweis von Umsatzsteuer berechtigt ist^[9], dies nicht zu entnehmen.

Rz. 42b

§14a Abs. 5 UStG verbietet ausdrücklich allen Unternehmern, die als Leistende von der Steuerschuldverlagerung betroffen sind, ausnahmsweise, aber eben ausdrücklich, den offenen Steuerausweis. Die Praxis wird sich ungeachtet der hier vertretenen Auffassung auf die geschilderte Linie der Verwaltung und des BFH einrichten. Letztlich stellen sich die Folgen einer Einordnung dieser Fälle nach § 14c Abs. 1 oder Abs. 2 UStG nur bei der nach diesen Vorschriften unterschiedlichen Abwicklung der Rechnungsberichtigung ein. S. dazu Rz. 25 ff. und Rz. 56 ff.

Rz. 43

Die Verbote des offenen Steuerausweises mit der Sanktion des § 14c Abs. 2 UStG beruhen jeweils auf einsichtigen systematischen Erwägungen:

• Da beim Kleinunternehmer die Steuer gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, darf er sie nicht in der Rechnung offen ausweisen, denn sonst droht die Gefahr des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger hinsichtlich einer nicht erhobenen Steuer. Es liegt auf der Hand, dass das fiskalisch nicht sein darf.
• Bei der Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG wird nur die Marge der Steuer unterworfen; insofern dient das Verbot des offenen Steuerausweises primär dem Schutz des Unternehmers vor der Offenlegung seiner Marge, die sich durch Rückrechnung aus dem Steuerbetrag leicht ermitteln ließe. Aber weil die Margenbesteuerung in ihrer Ausgestaltung als Mehrwertsteuer mit Vorumsatzabzug keinen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nach sich ziehen darf, wird durch § 14a Abs. 6 UStG auch das Steueraufkommen geschützt.
• So ist es auch beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft gem. § 25b UStG. Der Umsatz vom ersten Abnehmer an den letzten Abnehmer führt zu dessen Steuerschuld gem. § 25b Abs. 2 UStG. Deshalb verbietet § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG den offenen Steuerausweis in der Rechnung gem. § 14a Abs. 7 UStG. Abschn. 25a.1 Abs. 8 weist auf dieses Verbot nur indirekt dadurch hin, dass bei der Beschreibung der Rechnung erwähnt wird, dass diese gesondert ausgewiesene Steuer enthalten darf.

[1] BFH v. 27.11.2019, V R 23/19 (V R 62/17), BFH/NV 2020, 480, UR 2020, 190 m. Anm. Küffner/Kirchinger; s. a. Heidner, DB 2020, 470.

[2] EuGH v. 13.6.2019, C-420/18, IO, BFH/NV 2019, 1053, MwStR 2019, 663 m. Anm. de Weerth.

[3] Wie vor dem 1.1.2004 gem. § 14 Abs. 3 UStG.

[4] Abschn. 14c.2 Abs....