Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Berichtigung des Vo ... / 3.2.9.2 Veräußerung

Rz. 114

Unter Veräußerung ist nicht nur die Lieferung von Gegenständen i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG, sondern auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern immaterieller Art zu verstehen, die als sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG zu beurteilen ist (Abschn. 15a.2 Abs. 1 S. 3 UStAE). Die Veräußerung muss einen "Umsatz" darstellen, da Abs. 8 davon spricht, dass der Umsatz anders zu beurteilen sein muss als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung. Unter "Umsatz" ist in diesem Zusammenhang nicht die bürgerlich-rechtliche Eigentumsübertragung zu verstehen, sondern eine Umsatztätigkeit im weitesten Sinne.^[1] Veräußerung i. d. S. ist auch die Verwertung eines Wirtschaftsguts im Zwangsvollstreckungsverfahren (Abschn. 15a.2 Abs. 1 S. 3 UStAE). Die Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt führt jedoch nicht zu einer Ver­äußerung i. S. v. § 15a UStG.^[2] Unerheblich ist, ob die Veräußerung ein Grund-, Hilfs- oder Nebengeschäft darstellt. Unerheblich ist auch, ob der Erwerber die Wirtschaftsgüter unternehmerisch verwendet und ob er hinsichtlich des Erwerbs zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder nicht.^[3]

Rz. 115

Ab 1.1.1994 sind die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen ­anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht mehr steuerbar.^[4] Die Übertragung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung führt nicht zu einer Änderung der Verhältnisse i. S. v. § 15a UStG; sie löst deshalb – für sich gesehen – keine Vorsteuerberichtigung aus.^[5]

Rz. 116

§ 1 Abs. 1a S. 3 UStG bestimmt, dass bei einer Geschäftsveräußerung der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers tritt. Daraus folgt, dass die Verwendung der übertragenen Wirtschaftsgüter durch den Veräußerer dem Erwerber zugerechnet wird. Damit hat der Erwerber eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs durchzuführen, wenn sich bei ihm die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. v. § 15a UStG gegenüber den Verhältnissen beim Veräußerer geändert haben, z. B. wenn der Veräußerer die übertragenen Gegenstände zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet hat und der Erwerber diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier, den Vorsteuerabzug ausschließender Umsätze verwendet.^[6]

Rz. 117

In folgenden Fällen der Rechtsnachfolge liegen nicht steuerbare Rechtsgeschäfte vor, sodass eine Berichtigung nach § 15a UStG nicht durchzuführen ist. Der maßgebliche Berichtigungszeitraum wird nicht unterbrochen. Eine Vorsteuerkorrektur beim Rechtsnachfolger hat nur zu erfolgen, wenn sich die Verhältnisse im Vergleich zu den beim Vorsteuerabzug des Rechtsvorgängers ursprünglich maßgebenden Verhältnissen ändern (Abschn. 15a.10 UStAE):

• in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbschaft); hierbei tritt der Rechtsnachfolger in die gesamte Rechtsstellung des Vorgängers ein, sodass er auch dessen steuerrechtliche Position übernimmt und fortführt. Eine Vorsteuerkorrektur käme beim Erben im Übrigen nur in Betracht, wenn er selbst Unternehmer ist, da die Unternehmereigenschaft nicht vererblich ist^[7];
• bei einem Anwachsen von Gesellschaftsrechten, wenn aus einer zwei- oder mehrgliedrigen Personengesellschaft alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden; mangels Leistungsaustauschs liegt keine Änderung der Verhältnisse i. S. v. § 15a UStG vor;
• bei einem Eintritt oder Wegfall der Voraussetzungen für eine Organschaft, ohne dass das Wirtschaftsgut selbst auf eine andere Rechtsperson übertragen wird.^[8] Eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG findet jedoch statt, wenn eine Gesellschaft mit steuerpflichtigen Umsätzen für ein Wirtschaftsgut den vollen Vorsteuerabzug erhalten hat und später aufgrund der Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ihre Selbstständigkeit zugunsten eines Organträgers mit nach § 15 Abs. 2 UStG steuerfreien Umsätzen verliert.^[9] Entsprechend ist bei Beendigung bzw. Wegfall einer Organschaft eine Änderung der Verhältnisse gegeben, wenn z. B. ein mit Vorsteuerabzug errichtetes Betriebsgebäude nach Beendigung der Organschaft von dem ehemaligen Organträger steuerfrei an die ehemalige Organgesellschaft geliefert wird^[10], oder wenn nach Wegfall einer Organschaft die früheren Innenumsätze zwischen Organträger und Organgesellschaft als umsatzsteuerfrei beurteilt werden^[11];
• bei einer formwechselnden Umwandlung;
• bei einer Unternehmensübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt.

Rz. 118

Bei einer übertragenden Umwandlung sowie bei einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und bei den sonstigen Umwandlungsfällen liegt regelmäßig eine Geschäftsveräußerung vor (Rz. 115).

Rz. 119

Bei der Veräußerung von Grundstücken, die nicht als Geschäftsveräußerungen i. S. v. § 1 Abs. 1a UStG anzusehen sind, führen insbesondere folgende Fallvarianten zu ­einer Vorsteuerkorrektur^[12]

• durch wirksame Option nach § 9 UStG steuerpflichtiger Verkauf bisher ganz oder teilweise nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei vermieteter Grundstücke (allerdings kann die Option widerrufen werden, solange die Festsetzung für das Jahr der Leistu...