Rz. 142
Grundsätzlich beträgt der Berichtigungszeitraum fünf Jahre. Er gilt für alle Wirtschaftsgüter und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nicht vom verlängerten Berichtigungszeitraum (Rz. 143ff.) erfasst werden und bei denen nicht eine kürzere Verwendungsdauer (Rz. 151ff.) zugrunde zu legen ist. Der Berichtigungszeitraum umfasst grundsätzlich volle Jahre seit dem Beginn der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts für die Umsatztätigkeit des Unternehmers.
Rz. 143
Der verlängerte Berichtigungszeitraum von zehn (vollen) Jahren gilt nach § 15a Abs. 1 S. 2 UStG für
- Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile (Rz. 145ff.),
- Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten (Rz. 148), und
- Gebäude auf fremdem Boden (Rz. 149),
falls nicht eine kürzere Verwendungsdauer zu einer Verkürzung des Berichtigungszeitraums führt (Rz. 151ff.).
Rz. 144
Der Begriff des Grundstücks richtet sich nicht nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts[1] und nicht nach Bewertungs- und Grunderwerbsteuerrecht. Vielmehr ist der Grundstücksbegriff ein eigenständiger Begriff des Unionsrechts. Er richtet sich ab 1.1.2017 nach Art. 13b MwStDVO i. d. F. der DVO (EU) Nr. 1042/2013 v. 7.10.2013[2] und den dazu von der EU-Kommission herausgegebenen sog. Erläuterungen. Danach und nach den entsprechend angepassten Verwaltungsanweisungen in Abschn. 3a.3 Abs. 2 S. 3 UStAE ist unter einem Grundstück zu verstehen:
- ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann,
- jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann,
- jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie z. B. Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge,
- Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern.
Rz. 145
Folglich fallen wesentliche Bestandteile unionsrechtlich regelmäßig unter den Grundstücksbegriff.[3] Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören insbesondere das Gebäude sowie die übrigen mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen. Zu den wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes und damit des Grundstücks zählen die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen.[4] Nicht zu den wesentlichen Bestandteilen gehören zivilrechtlich als Scheinbestandteile[5] solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden oder in das Gebäude eingefügt worden sind.[6] Unionsrechtlich ist hingegen ein nicht leicht demontierbares und versetzbares Gebäude ein Grundstücksteil, ohne dass es auf die Dauer des Mietvertrags über das Gebäude ankommt.[7] Nicht zum Bestandteil des Grundstücks rechnet auch ein Gebäude, das in Ausübung eines dinglichen Rechts (Nießbrauch, Grunddienstbarkeit) an dem Grundstück von dem Berechtigten errichtet worden ist.[8] Es handelt sich um ein Gebäude auf fremdem Boden, das unionsrechtlich regelmäßig als Grundstück gilt (Rz. 149). Nicht zu den wesentlichen Grundstücksbestandteilen gehört das Zubehör.[9]
Rz. 146
Betriebsvorrichtungen[10] werden ertragsteuerrechtlich als selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter behandelt, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Unionsrechtlich gelten sie nach Art. 13b Buchst. d MwStDVO regelmäßig als Grundstück, es sei denn, sie sind nicht auf Dauer installiert oder sie können bewegt werden, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern.[11] Somit dürfte für sog. dachintegrierte Fotovoltaikanlagen ein 10-jähriger Berichtigungszeitraum und für sog. Auf-Dach-Fotovoltaikanlagen ein 5-jähriger Berichtigungszeitraum gelten.[12]
Rz. 147
Sog. Mieterein- und Mieterumbauten, die zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks des Vermieters werden, unterliegen unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung[13] grundsätzlich dem 10-jährigen Berichtigungszeitraum, es sei denn, sie sind nicht auf Dauer installiert oder können ohne Veränderung oder Zerstörung des Bauwerks bewegt werden.
Rz. 148
Zu den Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten (sog. grundstücksgleiche Rechte), gehören insbesondere das Erbbaurecht (§ 11 ErbbauVO), das Erbpachtrecht nach Maßgabe landesrechtlicher Regelungen und das Wohnungseigentum.[14] Die Gleichstellung mit Grundstücken in § 15a Abs. 1 S. 2 UStG dürfte von Art. 15 Abs. 2 Buchst. a und b MwStSystRL gedeckt sein.[15]
Rz. 149
Zu den Gebäuden auf fremdem Boden zählt zum einen das Gebäude, das nach § 95 Abs. 1 S. 2 BGB nicht wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist, weil es in Ausübung eines dinglichen Rechts errichtet worden ist. Eigentümer ist der Nießbrau...
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