Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 18 Abs. 4a bis 7 Besteu ... / 1.11 Dauerfristverlängerung und Sondervorauszahlung (§ 18 Abs. 6 UStG und §§ 46, 47, 48 UStDV)

Rz. 43

Der Unternehmer ist nach § 18 Abs. 1 S. 1 UStG verpflichtet, bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung abzugeben, in der die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen ist. Die Vorauszahlung ist am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig.^[1] Zur Vermeidung von Härten kann das BMF mit Zustimmung des Bundesrats gem. § 18 Abs. 6 UStG durch Rechtsverordnung die Fristen für die Voranmeldungen und Vorauszahlungen um einen Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Dabei kann angeordnet werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kj. zu entrichten hat.^[2]

Rz. 44

Diese Verordnungsermächtigung wurde mit den §§ 46 bis 48 UStDV umgesetzt. Nach § 46 UStDV hat das FA dem Unternehmer auf Antrag die Fristen für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen^[3] um einen Monat zu verlängern. Gemäß Abschn. 18.4 Abs. 1 S. 4 UStAE gelten diese Regelungen zur Dauerfristverlängerung auch für Unternehmer und juristische Personen, die ausschließlich Steuern als Leistungsempfänger zu entrichten haben, also für Umsätze nach § 13b UStG, § 25b UStG, bei innergemeinschaftlichen Erwerben i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG, sowie für Fahrzeuglieferer i. S. d. § 2a UStG. Dieser Personenkreis ist der in § 18 Abs. 4a UStG genannte.

Rz. 45

Ein Verzicht auf die Dauerfristverlängerung kann der Unternehmer jederzeit gegenüber dem FA erklären.

Rz. 46

Die Fristverlängerung ist bei einem Unternehmer, der die Voranmeldungen monatlich abzugeben hat, unter der Auflage zu gewähren, dass dieser eine Sondervorauszahlung auf die Steuer eines jeden Kalenderjahrs entrichtet.^[4] Die Sondervorauszahlung beträgt ein Elftel der Summe der Vorauszahlungen für das vorangegangene Kalenderjahr.^[5]

Mit Urteil v. 16.12.2008^[6] hat der BFH entschieden, dass für den Fall, dass die Dauerfristverlängerung für die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen widerrufen und die Sondervorauszahlung auf die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum, für den die Fristverlängerung gilt, angerechnet wird, der insoweit nicht verbrauchte Betrag der Sondervorauszahlung nicht zu erstatten, sondern mit der Jahressteuer zu verrechnen ist. Nur soweit die Sondervorauszahlung auch durch diese Verrechnung nicht verbraucht ist, entsteht ein Erstattungsanspruch. Hintergrund dieser Rechtsprechung ist wohl die Aussage in § 47 Abs. 1 S. 1 UStDV, wonach die Sondervorauszahlung auf "die Steuer eines jeden Kalenderjahrs" zu entrichten ist. Dieser Satzteil ist mit Blick auf das mit der Sondervorauszahlung angestrebte Ziel überflüssig bzw. unrichtig. Die Sondervorauszahlung soll innerhalb des Voranmeldungsverfahrens einen Zinsvorteil für die um jeweils einen Monat spätere Abgabe der Voranmeldungen ausgleichen. Folgerichtig bemisst sich daher die Sondervorauszahlung mit einem Elftel auf die Summe der Vorauszahlungen des Vorjahrs und folgerichtig soll diese Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen sein.^[7] Die vom BFH geforderte Begrenzung der Erstattung ist nur durch die Aussage in § 47 Abs. 1 S. 1 UStDV zu erklären, die sich auf die Jahressteuer (für das Kj.) bezieht. Dies mag zwar folgerichtig und auch mit der Einordnung der USt in der AO zu erklären sein^[8], entspricht aber weder den Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie noch dem Sinn und Zweck der Sondervorauszahlung. Mit Abschluss des Voranmeldungsverfahrens eines jeden Jahrs ist der "Vorteil", den ein Unternehmer mit Sondervorauszahlung gegenüber einem Unternehmer ohne Sondervorauszahlung hat, ausgeschöpft und beendet (streng genommen sogar bereits mit Entrichtung der Sondervorauszahlung). Damit führt es in den vom BFH problematisierten Fällen der restlichen Erstattung im Rahmen der Jahressteuer zu einer Benachteiligung des Unternehmers, der eine Sondervorauszahlung zu entrichten hatte. Beendet wurde dieser Missstand durch eine Änderung des § 48 Abs. 4 UStDV. Danach ist die festgesetzte Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums nicht mehr "anzurechnen" (alte Fassung), sondern zu berücksichtigen. Ein nach dem Abzug der Sondervorauszahlung verbleibender Erstattungsanspruch ist mit den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis aufzurechnen^[9], im Übrigen zu erstatten. Damit ist nicht mehr auf die Erstattung im Rahmen der Jahressteuer zu warten.

Rz. 47

Verfahren

Der § 48 UStDV regelt das Verfahren. Der Unternehmer hat die Fristverlängerung für die Abgabe der Voranmeldungen bis zu dem Zeitpunkt zu beantragen, an dem die Voranmeldung, für die die Fristverlängerung erstmals gelten soll, nach § 18 Abs. 1, 2 und 2a UStG abzugeben ist.^[10] In dem nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu stellenden Antrag hat der Unternehmer, der die Voranmeldungen monatlich abzugeben hat, die Sondervorauszahlung für jedes Kj., für das die Dauerfristver...