Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 19 Besteuerung der Klei ... / 5.2 Wechsel der Besteuerungsform

Rz. 136

Unter dem Schlagwort "Wechsel der Besteuerungsform" versteht man – schon seit der Rechtslage gem. § 19 UStG 1967/73 – den Übergang von der Besteuerung gem. § 19 Abs. 1 UStG zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes^[1] oder zur Besteuerung nach § 24 UStG sowie den Übergang von der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes^[2] zur Besteuerung gem. § 19 Abs. 1 UStG (Rz. 76). Derartige Wechsel der Besteuerungsform können sich auswirken auf den Zeitpunkt der Versteuerung der Umsätze, auf den Vorsteuerabzug und auf dessen Berichtigung. In Abschn. 19.5 UStAE^[3] sind die einzelnen Auswirkungen zusammengefasst dargestellt.

[1] Freiwillig gem. § 19 Abs. 2 UStG oder zwangsweise wegen Überschreitens der Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 UStG.

[2] Einschl. § 24 UStG.

[3] Früher Abschn. 253 UStR.

5.2.1 Wechsel zur Besteuerung gem. § 19 Abs. 1 UStG

Rz. 137

Beim Vorsteuerabzug hat der Übergang von der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG folgende Auswirkungen: Die Vorsteuern, welche auf Bezügen beruhen, die nach dem Übergang von dem Unternehmer vorgenommen werden, können nicht abgezogen werden (Rz. 73ff.). Ebenso ist die Einfuhrumsatzsteuer nicht abzugsfähig für nach dem Zeitpunkt des Übergangs eingeführte Gegenstände und in den Fällen des § 1 Abs. 3 UStG für Gegenstände, die nach dem Zeitpunkt des Übergangs in den freien Verkehr gelangt sind. Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an.^[1] Entsprechendes gilt für die Steuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe gem. § 1a UStG sowie für die gem. § 13b UStG vom Leistungsempfänger geschuldete Steuer.

Rz. 138

Der Fall des Übergangs von der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG ist hinsichtlich seiner Auswirkungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 15a UStG in Rz. 76ff. dargestellt. Zu den Auswirkungen bei der Entgeltsvereinnahmung im Zusammenhang mit der Soll- und Ist-Versteuerung s. Rz. 77.

Rz. 139

Ändert sich nach dem Übergang zur Besteuerung gem. § 19 Abs. 1 UStG die Bemessungsgrundlage für vor diesem Übergang bewirkte Umsätze, dann soll nach Abschn. 19.5 Abs. 9 UStAE^[2] bei der Berichtigung von Vorsteuer und Steuer gem. § 17 Abs. 1 und 2 UStG zu beachten sein, dass die Umsätze der Regelversteuerung unterlegen haben. Dies bedeutet, dass bei Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Umsätze die erhöhte Steuer geschuldet wird, wie umgekehrt die Verminderung zu einer Erstattung an den Unternehmer führt. Ebenso sind die Vorsteuern zu berichtigen. Diese Regelung erscheint zwar praktikabel und im Hinblick darauf, dass sich die Änderung der Bemessungsgrundlage auf Umsätze bezieht, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG bewirkt wurden, wirkt sie auch sachgerecht. Allerdings bestehen erhebliche Zweifel, ob sie vom Gesetz gedeckt ist; denn zum Zeitpunkt, in dem die Berichtigung gem. § 17 Abs. 1 letzter Satz UStG vorzunehmen ist, nämlich für den Berichtigungszeitraum, in dem die Änderung eingetreten ist, wird die Steuer gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben. Nach § 19 Abs. 1 UStG wäre also nur die Steuer, die wegen einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage entsteht, nicht zu erheben, die Erstattungen bei Verringerung der Bemessungsgrundlage oder wegen der nachträglichen Erhöhung der Vorsteuern wären aber vorzunehmen – ein völlig ungereimtes Ergebnis. Hier zeigt sich eine Diskrepanz zwischen § 19 UStG und § 17 UStG.

Rz. 140

Geht ein Unternehmer von der Besteuerung gem. § 24 UStG zur Besteuerung gem. § 19 Abs. 1 UStG über – durch Abgabe der Verzichtserklärung gem. § 24 Abs. 4 UStG oder durch Verpachtung seines Betriebs^[3], gelten die dargestellten Grundsätze sinngemäß. Der Vorsteuerabzug bis zum Zeitpunkt des Übergangs ist abgegolten durch die Pauschalierung der Vorsteuern gem. § 24 UStG; nach dem Übergang entfällt ein Vorsteuerabzug gem. § 19 Abs. 1 UStG. Die Verzichtserklärung gem. § 24 Abs. 4 UStG bindet den Unternehmer grundsätzlich für mindestens fünf Jahre. Bei Anwendung von § 19 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer aber gem. § 71 UStDV ausnahmsweise die Verzichtserklärung vom Beginn eines jeden folgenden Kalenderjahrs an widerrufen.

[1] BFH v. 17.9.1981, V R 76/75, UR 1982, 30, vgl. Anm. von Weiß, UR 1982, 31.

[2] Früher Abschn. 253 Abs. 9 UStR.

[3] BFH v. 21.2.1980, V R 113/73, UR 1980, 218; Weiß, UR 1980, 220.

5.2.2 Wechsel von § 19 Abs. 1 UStG zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes oder zur Besteuerung nach § 24 UStG

Rz. 141

Die Auswirkungen bei der Versteuerung der Umsätze sind in Rz. 99 beschrieben. Zu den Fragen des Vorsteuerabzugs in diesem Zusammenhang s. Rz. 100 – Rz. 102. Zur Anwendbarkeit von § 15a UStG in diesen Fällen vgl. Rz. 100.

Rz. 142

Ändert sich nach dem Übergang zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften die Bemessungsgrundlage für Umsätze, die vor diesem Übergang bewirkt wurden, dann ist lt. Abschn. 19.5 Abs. 4 UStAE zu beachten, dass auf diese Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anzuwenden ist.

Praxis-Beispiel

Ein Handelsvertreter, welcher im Jahr 01 unter § 19 Abs. 1 UStG fällt, erhält im Jahr 02, in dem...