Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen / 4.3.1 Geschäftsführungsleistungen bei einer Personengesellschaft

Rz. 135

Die umsatzsteuerliche Einstufung der Geschäftsführungstätigkeit bei einer Personengesellschaft – insbesondere die entgeltliche Geschäftsführung durch eine Kapitalgesellschaft bei einer Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) – unterlag in der Vergangenheit unterschiedlicher Beurteilungen. Nachdem der BFH 1973^[1] die Führung der Geschäfte einer KG durch eine GmbH, die die einzige Komplementärin der KG ist, gegen Erstattung der Aufwendungen als eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung angesehen hatte, wurde diese Rechtsprechung von ihm 1980 ausdrücklich wieder aufgegeben. Der BFH^[2] kam dabei zu dem Ergebnis, dass die Führung der Geschäfte einer Personengesellschaft sowie deren Vertretung durch eine GmbH, welche ihre einzige geschäftsführende persönlich haftende Gesellschafterin ist, unabhängig davon, ob eine gewinnabhängige oder gewinnunabhängige Geschäftsführungsvergütung oder nichts gezahlt wird, keine gegenüber einer anderen Person erbrachte Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist. Zur Begründung führte der BFH insbesondere aus, dass die Gesellschafter "berechtigt und verpflichtet (sind), ihre Mitgliedschaftsrechte auszuüben. Tun sie dieses, dann bilden sie den Willen der Gesellschaft und handeln als Gesellschaft. So gesehen leisten sie nicht an die Gesellschaft, sondern die Gesellschaft verkörpert sich in ihrem Handeln. Die Verwirklichung der eigenen Rechtsposition (Ausübung der Mitgliedschaftsrechte) erschöpft sich in sich selbst. Wenn der Gesellschafter seine Rechte ausübt, hat er sich zugleich als Gesellschaft betätigt. Eine Leistung an einen anderen erbringt er nicht. Die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte kann nicht deshalb als Leistung an die Gesellschaft angesehen werden, weil dieser der Erfolg der eigenen Betätigung des Gesellschafters als Reflex zugutekommt."

Rz. 136

2002 musste der BFH^[3] seine Rechtsprechung vor dem Hintergrund der sog. Holdingsrechtsprechung des EuGH (Rz. 120) erneut ändern. Dem für die nachfolgende Beurteilung in Deutschland maßgebenden Urteil stellte der BFH drei Grundaussagen voran:

• Ein Leistungsaustausch setzt (lediglich) voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht, also ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht.
• Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind.
• Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die eine GmbH als Gesellschafterin für eine GbR aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrags gegen Vergütung ausführt, sind umsatzsteuerbar.

Rz. 137

Damit die Geschäftsführungsleistung bei einer Personengesellschaft zu einer unternehmerischen Betätigung des Gesellschafters führt, müssen in seiner Person die allgemeinen Voraussetzungen unternehmerischen Handelns gegeben sein. Dabei ergeben sich unterschiedliche Problemkreise:

• Die Tätigkeit des Gesellschafters muss selbstständig ausgeführt werden. Ursprünglich wurde davon ausgegangen, dass eine Weisungsgebundenheit, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu einer nichtunternehmerischen Betätigung führen würde, nicht vorliegen könne, da der Gesellschafter Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist.^[4] Auch ein eventuell vereinbartes Weisungsrecht der Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter sollte nicht zu einem anderen Ergebnis führen.^[5] Aufgrund der Rechtsprechung des BFH^[6] kann aber – begründet aus dem Innenverhältnis – ein Gesellschafter auch nichtselbstständig die Geschäfte der Personengesellschaft führen (Rz. 140).
• Die Tätigkeit des Gesellschafters muss nachhaltig ausgeführt werden. Diese Voraussetzung wird regelmäßig keine Probleme bereiten, da Geschäftsführungsleistungen keine einmalig auszuführenden Tätigkeiten sind, sondern als Dauerleistung anzusehen sind und somit die Nachhaltigkeit in sich selbst begründen.
• Die Tätigkeit des Gesellschafters muss mit Einnahmeerzielungsabsicht ausgeführt werden. Voraussetzung dafür ist, dass für die Leistung eine konkret bestimmbare Gegenleistung vorhanden ist. Davon abzugrenzen sind in diesem Fall die nicht steuerbaren Gesellschafterbeiträge, die aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses erbracht werden und durch Beteiligung am Gewinn oder Verlust abgegolten sind und nicht zu einem steuerbaren Leistungsaustausch führen.

Rz. 138

Nach der Rechtsprechung des BFH zur Unternehmereigenschaft der Komplementär-GmbH bei einer KG konzentrierten sich die umsatzsteuerrechtlichen Überlegungen hauptsächlich auf die Frage der Entgeltlichkeit in Abgrenzung zum Gesellschafterbeitrag. Die Selbstständigkeit der Tätigkeit des Gesellschafters wurde fast stillschweigend aus der ertragsteuerrechtlichen Stellung als Mitunternehmer abgeleitet und un...