Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 20 Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten

1 Allgemeines

1.1 Zweck der Regelung

Rz. 1

Wird im Inland eine Lieferung oder eine sonstige Leistung steuerbar und steuerpflichtig ausgeführt, muss festgelegt werden, wer von den Vertragsparteien die USt schuldet und wann die geschuldete USt gegenüber dem FA angemeldet und abgeführt werden muss. Grundsätzlich kennt das UStG zwei verschiedene Methoden der Entstehung der USt. Durch in den letzten Jahren immer weiter ausgeweitete Sonderregelungen der Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger ("Reverse-Charge-Verfahren") sind aber in der Praxis drei unterschiedliche Regelungen zur Entstehung einer USt zu berücksichtigen:

• Schuldet der leistende Unternehmer die USt, gilt regelmäßig die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (sog. Sollbesteuerung, § 16 Abs. 1 UStG). Die USt entsteht in diesem Fall mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Besonderheiten bestehen bei der Ausführung von Teilleistungen und bei der Vereinnahmung von Anzahlungen.
• In Ausnahmefällen kann die vom leistenden Unternehmer geschuldete USt auch nach vereinnahmten Entgelten berechnet werden (sog. Ist-Besteuerung, § 20 UStG). Ist dem Antrag auf Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten stattgegeben worden, entsteht die USt mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.
• Schuldet der Leistungsempfänger die USt für eine ihm gegenüber ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung ("Reverse-Charge-Verfahren"), bestehen nach § 13b Abs. 1 und Abs. 2 UStG besondere Vorschriften über den Zeitpunkt der Steuerentstehung. Die Art der ausgeführten Leistung bestimmt den Zeitpunkt der Steuerentstehung: entweder mit Ausführung der sonstigen Leistung (§ 13b Abs. 1 UStG^[1]) oder mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des der Leistung folgenden Kalendermonats (§ 13b Abs. 2 UStG^[2]).

Rz. 2

Die Regelung zur Berechnung der Steuer ist im Zusammenhang mit der Vorschrift über die Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG (bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten) bzw. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG (bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten) zu sehen. Die beiden Besteuerungsarten unterscheiden sich nur in Bezug auf den Zeitpunkt der Entstehung der geschuldeten USt. Damit gibt die Ausnahmeregelung des § 20 UStG lediglich die Rahmenbedingungen (Voraussetzungen) für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten vor, die konkrete Regelung zum tatsächlichen Zeitpunkt der Entstehung der USt ergibt sich dann aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG (Rz. 117).

Rz. 3

Die USt folgt seit 1967 dem sog. "Soll-Prinzip". Die USt für eine ausgeführte Leistung oder eine ausgeführte Teilleistung entsteht entsprechend dem Grundprinzip des § 16 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Korrespondierend dazu hat der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzugsanspruch nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG, wenn die Leistung ausgeführt wurde und er eine ordnungsgemäße Rechnung für die Leistung vorliegen hat. § 20 UStG stellt dazu die Ausnahmeregelung für die Berechnung der USt dar, bezieht sich aber nur auf die USt für die Ausgangsleistungen des Unternehmers, zur Auswirkung auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers vgl. Rz. 125a. Die Ausnahmeregelung des § 20 UStG kann nur dann angewendet werden, wenn

• ein gesetzlicher Tatbestand des § 20 S. 1 Nr. 1 bis Nr. 4 UStG erfüllt ist und
• dem Unternehmer die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet worden ist.

Allein das Erfüllen einer der in § 20 S. 1 UStG aufgeführten vier alternativen Möglichkeiten für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten führt noch nicht zur Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG.

Rz. 4

Die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten als Ausnahmeregelung zur Berechnung der USt soll insbesondere für kleinere und mittlere Unternehmer zu einer Erleichterung bei der Erfüllung der umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen führen. Die vier alternativen Voraussetzungen zur Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten beruhen jedoch auf unterschiedlichen Gründen. Während § 20 S. 1 Nr. 1 UStG alle Unternehmer unterschiedslos betrifft, wenn ihr Gesamtumsatz im vorangegangenem Kj. nicht mehr als 800.000 EUR^[3] betragen hat und damit vornehmlich den kleineren Unternehmern Liquiditätsvorteile verschaffen soll, sind die drei anderen Möglichkeiten darauf gerichtet, einen etwaigen Gleichklang zwischen USt und Ertragsteuer herzustellen und den Unternehmer nicht alleine aus umsatzsteuerrechtlichen Gründen zur Führung bestimmter Aufzeichnungen zu verpflichten.

Beispiel: Liquiditätsvorteil bei der Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten

Unternehmer U, dessen Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. nicht mehr als 800.000 EUR betragen hat, führt im März eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an einen Kunden im Inland für 20.000 EUR zuzüglich 3.800 EUR USt aus. U gibt quartalsweise seine Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab, Dau...