Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22 Aufzeichnungspflichten / 5.4 Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 3 UStG

5.4.1 Allgemeines

Rz. 159

Die Bemessungsgrundlagen für alle unentgeltlichen Wertabgaben – einschließlich der unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG fallenden Sachverhalte – richten sich nach § 22 Abs. 2 Nr. 3 UStG. § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 3 UStG regelt nur noch die Sondertatbestände der unter § 10 Abs. 5 UStG fallenden Mindestbemessungsgrundlage (Rz. 160ff.).

5.4.2 Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen nach § 10 Abs. 5 UStG für verbilligte Leistungen an Arbeitnehmer und Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder usw.

Rz. 160

Leistungen, die von Vereinigungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder usw. oder von Unternehmern aufgrund des Dienstverhältnisses an Arbeitnehmer und deren Angehörige ausgeführt werden, werden vielfach nicht kostenlos, sondern gegen Entgeltsberechnung ausgeführt. Derartige Leistungen unterliegen – unabhängig von der Höhe des Entgelts – gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG der USt. Die Vorschriften des § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG finden insoweit mangels Unentgeltlichkeit der Leistungen keine Anwendung. Die vereinbarten Entgelte für derartige Leistungen des Unternehmers sind grundsätzlich nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG aufzuzeichnen. Das gilt zunächst auch für verbilligte Leistungen, bei denen der Unternehmer nicht das von fremden Dritten üblicherweise zu entrichtende Entgelt, sondern einen niedrigeren Betrag berechnet hat. Liegt das vom Unternehmer tatsächlich berechnete Entgelt in einem solchen Fall unter dem Wert, der nach § 10 Abs. 4 UStG bei einer unentgeltlichen Leistung an den Arbeitnehmer bzw. Anteilseigner, Gesellschafter usw. maßgeblich wäre, unterliegt nicht (nur) das tatsächlich berechnete Entgelt gem. § 10 Abs. 1 UStG der USt. Nach § 10 Abs. 5 UStG ist insoweit vielmehr die (höhere) Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG maßgebend (Mindestbemessungsgrundlage). Die Mindestbemessungsgrundlage ist vom Unternehmer nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 3 UStG aufzuzeichnen. Soweit die Voraussetzungen des § 10 Abs. 5 UStG erfüllt sind, gilt die Mindestbemessungsgrundlage auch für verbilligte Leistungen von Einzelunternehmern an ihnen nahe stehende Personen.

Rz. 161

Fraglich ist, ob das tatsächlich vereinbarte Entgelt nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 UStG und die Mindestbemessungsgrundlage nach S. 3 dieser Vorschrift nebeneinander aufzuzeichnen sind. Legt man die Aufzeichnungsvorschriften nach deren Wortlaut aus, gelangt man zu dieser Auffassung – denn die jeweiligen gesetzlichen Tatbestandsmerkmale sind erfüllt. M. E. wird es ohne Aufzeichnung des tatsächlichen Entgelts nicht möglich sein, den zutreffenden Steuerbetrag zu ermitteln, denn die richtige USt kann nur durch Vergleich des tatsächlichen Entgelts mit der Mindestbemessungsgrundlage ermittelt werden. Dieser Vergleich ist nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums vorzunehmen, da die Bemessungsgrundlagen nach § 10 Abs. 5 UStG gem. § 63 Abs. 2 UStDV zu diesem Zeitpunkt zusammenzurechnen sind. Um die Ermittlung der Steuerberechnung transparent und nachprüfbar zu machen, ist der Unternehmer gehalten, sowohl das tatsächliche Entgelt als auch die Mindestbemessungsgrundlage in geeigneter Weise festzuhalten. Er kann dabei die im Unternehmen anfallenden innerbetrieblichen Abrechnungen oder andere geeignete Aufzeichnungsbelege verwenden. Erforderlichenfalls sind für Umsatzsteuerzwecke verwendbare Belege bzw. Aufzeichnungen speziell zu erstellen. Aufzuzeichnen – und in der Umsatzsteuer-Voranmeldung zu berücksichtigen – ist nur der jeweils höhere Betrag, der sich nach Vergleich des tatsächlichen Entgelts mit der Mindestbemessungsgrundlage ergibt, da dieser für die Besteuerung maßgebend ist.^[1]

[1] Zum Anwendungsumfang des § 10 Abs. 5 UStG siehe § 10 UStG Rz. 539ff.

5.4.3 Aufzeichnungserleichterungen, Trennung der Bemessungsgrundlagen

Rz. 162

Der Unternehmer kann die Verpflichtung zur Aufzeichnung seiner Leistungen an Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses oder an Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder usw. nach § 63 Abs. 3 Nr. 2 UStDV auch dadurch erfüllen, dass er die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 und 5 UStG und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe (Bruttoverfahren) statt der Bemessungsgrundlage (Nettoverfahren) aufzeichnet.

Rz. 163

Unterliegen Leistungen i. S. d. § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 3 UStG unterschiedlichen Steuersätzen oder sind derartige Leistungen steuerfrei, ist insoweit gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 3 i. V. m. S. 2 UStG eine Trennung der Bemessungsgrundlagen erforderlich (Rz. 92 und 96ff.). Dem Unternehmer, dem wegen der Art und des Umfangs des Geschäfts eine Trennung der Bemessungsgrundlagen nicht zuzumuten ist, kann das FA nach § 63 Abs. 4 S. 2 UStDV auf Antrag Erleichterungen gewähren. Insoweit gelten die Ausführungen in Rz. 102ff. sinngemäß.