Rz. 154
Die Regelung des § 23 UStG steht in keinem Widerspruch zu der Regelung des § 19 UStG zur Besteuerung der Kleinunternehmer. Übersteigt der maßgebliche Gesamtumsatz nicht die in § 19 Abs. 1 genannte Umsatzgrenze von 22.000 EUR[1] im vorangegangenen Kj., kann der Unternehmer anstelle der Besteuerung nach Durchschnittssätzen auch die Nichterhebung der USt für Kleinunternehmer in Anspruch nehmen. Verzichtet der Unternehmer auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung, kann er dennoch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 23 UStG in Anspruch nehmen, soweit die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.
Rz. 155
Wechselt der Unternehmer von der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG zur Durchschnittssatzbesteuerung des § 23 UStG oder umgekehrt, kann dem Grunde nach keine Vorsteuerberichtigung ausgelöst werden, da bei Anwendung beider Sondervorschriften insoweit davon ausgegangen wird, dass ein Vorsteuerabzug nicht bzw. nur zeitanteilig möglich ist. Über den einzelnen Besteuerungszeitraum wirtschaftlich hinausreichende Vorsteuerabzugsbeträge ergeben sich nicht. Insoweit geht auch der Gesetzeswortlaut des § 15a Abs. 7 UStG von einem Wechsel zwischen der Regelbesteuerung und einer der Sonderregelungen aus, nicht aber von einem Wechsel zwischen den verschiedenen Sonderregelungen.[2] Etwas Anderes kann sich nur dann ergeben, wenn der Unternehmer die Teilpauschalierung nach § 70 Abs. 2 UStDV anwendet, soweit Vorsteuerbeträge zusätzlich zu den pauschalen Vorsteuerbeträgen geltend gemacht worden sind und später innerhalb des maßgeblichen Berichtigungszeitraums zur Kleinunternehmerbesteuerung wechselt.[3] Ebenso wäre dies anzuwenden, wenn der Unternehmer von der Kleinunternehmerbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung wechselt, soweit es sich um bezogene Leistungen handelt, für die neben den pauschalen Vorsteuerbeträgen ein separater Vorsteuerabzug möglich wäre. Im Regelfall wird dies aber in der Praxis kaum zur Anwendung kommen, da bei Bezug von Leistungen, die einen höheren Umsatzsteuerbetrag auslösen, schon im Jahr des Leistungsbezugs auf die Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet wird. Bei Leistungsbezügen, die einen Umsatzsteuerbetrag von bis zu 1.000 EUR auslösen, ist grundsätzlich zu beachten, dass diese keine Vorsteuerberichtigung nach sich ziehen können (§ 44 Abs. 1 UStDV).
Rz. 156
Bei einem Wechsel zwischen der Besteuerung nach den allgemeinen Durchschnittssätzen des § 23 UStG und den Durchschnittssätzen für bestimmte Körperschaften (§ 23a UStG) oder den Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG) kommt es nicht zu einer Vorsteuerberichtigung, da in allen Fällen ein pauschalierter Vorsteuerabzug – nur nach anderen Berechnungsgrundsätzen – möglich ist.
Rz. 157
Eine weitere Verknüpfung ist zwischen der Durchschnittssatzbesteuerung und der Option (Verzicht auf die Steuerbefreiung) bei Grundstücksvermietungsumsätzen an solche Unternehmer zu beachten. Werden Grundstücke oder Gebäude an einen Unternehmer vermietet, vollzieht sich dies grundsätzlich im Rahmen einer steuerfreien[4] Vermietung. Unter den Bedingungen des § 9 UStG kann der leistende Unternehmer aber auf die Steuerbefreiung verzichten. Grundsätzlich muss die Leistung, damit überhaupt ein Verzicht auf die Steuerbefreiung infrage kommen kann, an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen. Bei Gebäuden, die ab dem 11.11.1993[5] errichtet wurden, ist weitere Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger bezüglich einer ihm berechneten Umsatzsteuer aus der Vermietung voll zum Vorsteuerabzug berechtigt sein muss. Ist in diesen Fällen der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, muss die Vermietung oder Verpachtung zwingend steuerfrei erfolgen. Die Finanzverwaltung hatte früher[6] die Rechtsauffassung vertreten, dass auch Unternehmer, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 23 oder § 23a UStG wie auch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG für Land- und Forstwirte anwenden, zu den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern gehören, sodass ihnen gegenüber auch bei den ab dem 11.11.1993 errichteten Gebäuden auf die Steuerfreiheit verzichtet werden konnte. Der BFH[7] hatte dem entgegen allerdings entschieden, dass bei der Vermietung oder Verpachtung an einen durchschnittssatzbesteuerten Landwirt wegen § 9 Abs. 2 UStG nicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungs- oder Verpachtungsleistung verzichtet werden darf. Die Finanzverwaltung[8] hat die Rechtsprechung des BFH übernommen und wendet sie nicht nur auf die Land- und Forstwirte an, die § 24 UStG anwenden, sondern zutreffend auch für die Unternehmer, die die Vorsteuerbeträge nach § 23 oder § 23a UStG pauschalieren. Dies kann aber in dieser Absolutheit nicht zutreffend sein, soweit Leistungsempfänger unter die Teilpauschalierung nach § 70 Abs. 2 UStDV fallen (nach Abschn. B der Anlage zur UStDV) und insoweit den Vorsteuerabzug für bezogene Leistungen i. S. d. § 4 Nr. 12 UStG vornehmen können. In diesem Fall muss eine Option für den leistenden Unternehmer f...
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