Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 25a Differenzbesteuerung / 2.5 Option zur Differenzbesteuerung bei Umsätzen mit Kunstgegenständen und Antiquitäten gem. § 25a Abs. 2 UStG

Rz. 69

Ein Wiederverkäufer kann zur Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG optieren, wenn er folgende Gegenstände mit der Möglichkeit zum Vorsteuerabzug erworben hat:

1. Kunstgegenstände (Nr. 53 der Anlage 2), Sammlungsstücke (Nr. 49 Buchst. f und Nr. 54 der Anlage 2) oder Antiquitäten (Position 9706 00 00 des Zolltarifs; Rz. 1), die er selbst eingeführt hat (§ 25a Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder
2. Kunstgegenstände, wenn die Lieferung an ihn steuerpflichtig war und nicht von einem Wiederverkäufer ausgeführt wurde (§ 25a Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Rz. 70

Mit dieser Möglichkeit der freiwilligen Anwendung der Differenzbesteuerung soll erreicht werden, dass insbesondere beim Weiterverkauf von Kunstgegenständen, die von dem Künstler an Kunsthändler geliefert werden oder die von Kunsthändlern aus dem Drittland in das Inland eingeführt werden, auch die Differenzbesteuerung angewandt werden kann. Wegen des ausdrücklichen Verbots des Vorsteuerabzugs gem. § 25a Abs. 5 UStG hinsichtlich der entrichteten EUSt oder der gesondert ausgewiesenen Steuer kommt es allerdings im Ergebnis zur gleichen Belastung wie bei der Regelbesteuerung, denn wenn die im Einkaufspreis enthaltene Vorsteuer nicht abzugsfähig ist, aber die nach der Differenzmethode ermittelte Bemessungsgrundlage der Steuer unterworfen wird, ergibt sich insgesamt die gleiche fiskalische Auswirkung wie bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften. Der Kunsthändler muss aber seine Marge durch die Anwendung der Differenzbesteuerung in der Rechnung nicht offenlegen. Dies ist vor allem im Kunsthandel nicht üblich zur Vermeidung von langen Rabattverhandlungen.

Rz. 71

§ 25a Abs. 2 UStG verlangt eine Erklärung des Wiederverkäufers an das FA hinsichtlich des Verzichts auf die Anwendung der Regelbesteuerung bis spätestens zur Abgabe der ersten Voranmeldung im laufenden Kj. Diese Erklärung bindet den Wiederverkäufer für mindestens zwei Kalenderjahre. Eine besondere Form für diese Erklärung ist vom Gesetz nicht vorgeschrieben. Bei Kunstgegenständen darf die Lieferung an den Wiederverkäufer nicht von einem Wiederverkäufer ausgeführt worden sein; der Lieferer könnte aber nicht nur der Künstler selbst, sondern auch ein anderer Unternehmer sein, der das Kunstwerk z. B. in seinen Geschäftsräumen verwendet hatte und es nun steuerpflichtig verkauft, ohne deswegen Wiederverkäufer zu sein.

Rz. 71a

Die Erklärung kann gem. Abschn. 25a.1 Abs. 6 UStAE auf einzelne Gruppen von Gegenständen beschränkt werden. Es ist also nicht erforderlich, z. B. für Kunstgegenstände und Sammlungsstücke einheitlich zu optieren.

Rz. 72

§ 25a Abs. 2 UStG sieht nicht vor, dass die Erklärung widerrufen werden kann. Es gibt auch keine Regelung für den Fall, in dem ein Wiederverkäufer nur eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abgeben muss gem. § 18 Abs. 2 UStG. Man muss annehmen, dass dann die Anwendung des § 25a Abs. 2 UStG bis zur Abgabe der Jahressteuererklärung möglich ist. Abschn. 25a.1 Abs. 6 und 7 UStAE enthalten sich hierzu leider einer Aussage.^[1]

Rz. 72a

Nachdem zum 1.1.2014 der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG auf Kunstgegenstände eingeschränkt wurde, ergab sich die Frage, wie die Erklärung gem. § 25a Abs. 2 S. 1 UStG für Gegenstände auszuüben ist, die schon vor dem 1.1.2014 eingekauft worden waren. Das BMF v. 18.12.2014^[2] brachte dazu in Abschn. 25a.1 Abs. 7 UStAE die Aussage, dass die Wirkung der Erklärung nicht auf die Gegenstände beschränkt ist, die erst nach dem Beginn des Kalenderjahres erworben werden, d. h. sie umfasst auch Gegenstände, die vor diesem Zeitpunkt erworben wurden und erst danach veräußert werden. Damit umfasst die Erklärung auch die vor dem 1.1.2014 erworbenen Gegenstände, ohne Rücksicht darauf, wann sie tatsächlich veräußert werden.

Rz. 72b

In Abschn. 25a.1 Abs. 7 UStAE vertritt die Verwaltung die Auffassung, dass der Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Differenzbesteuerung aufgrund der Erklärung gem. § 15a Abs. 2 UStG oder umgekehrt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse darstellt. Das erscheint zutreffend, denn mit der Anwendung des § 25a UStG ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, mithin ändern sich die Verhältnisse. Umgekehrt eröffnet sich nach dem Ende der Bindung an die Erklärung gem. § 25a Abs. 2 UStG wieder der Zugang zum Vorsteuerabzug, sodass auch dann § 15a UStG einschlägig sein kann. Die Berichtigung ist gem. § 15a Abs. 2 UStG bei Wirtschaftsgütern, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut unter den jeweils veränderten Verhältnissen geliefert wird. Geht der Unternehmer von der allgemeinen Besteuerung zur Differenzbesteuerung über, bedarf es keiner Berichtigung gem. § 15a UStG, wenn der Unternehmer bei der Lieferung des Gegenstands gem. § 15a Abs. 8 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung dann wieder verzichtet oder wenn er nach Ablauf der Bindungsfrist gem. § 15a Abs. 2 UStG zur allgemeinen Besteuerung zurückkehrt und das Wirtschaf...