Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 25b Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

1 Entstehungsgeschichte

Rz. 1

§ 25b wurde durch das Gesetz v. 12.12.1996^[1] mit Wirkung ab dem 1.1.1997 (Art. 7 UStÄG 1997) erstmals in das UStG aufgenommen.

Rz. 2

Im Gegensatz zu vielen anderen Vorschriften des UStG hat die Norm bisher erst wenige Änderungen erfahren. Nur durch Art. 5 Nr. 30 Steueränderungsgesetz 2003^[2] wurde in § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG mWv 1.1.2004 der Verweis auf "die Rechnung i. S. d. § 14a Abs. 7 UStG" an die Änderung angepasst, die sich zum 1.1.2004 durch die Novellierung der Rechnungsvorschriften in § 14a UStG ergeben haben. Es handelte sich nur um eine redaktionelle Änderung des § 25b Abs. 2 UStG ohne materielle Folgen.

Die Schaffung des § 3 Abs. 6a UStG ab dem 1.1.2019 durch das JStG 2020 mit den allgemeinen Regeln zum Reihengeschäft (s. Rz. 5) berührte § 25b UStG nicht.

Rz. 3

Die Vorschrift regelt innerhalb des 6. Abschnitts des UStG – Besondere Besteuerungsformen – das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft, eine Sonderform des Reihengeschäfts, das zwar seit dem 1.1.1997 nicht mehr unter dieser Bezeichnung in § 3 Abs. 2 UStG normiert war, sondern seither in § 3 Abs. 6 und 7 UStG bei den Vorschriften über den Ort der Lieferung mitgeregelt wurde. Seit dem 1.1.2020 gilt mit § 3 Abs. 6a UStG wieder eine eigenständige Vorschrift zum Reihengeschäft; seither ist auch diese Bezeichnung wieder ins UStG zurückgekehrt

Rz. 4

Auch wenn der Begriff des Reihengeschäfts seit dem 1.1.1997 nicht mehr im UStG verwendet wurde, war es angebracht, den Begriff weiterhin in dem herkömmlichen Sinn zu verwenden, da es keinen prägnanteren Begriff für diese verbreitete Erscheinungsform der Lieferung gibt. Daher sprach auch Abschn. 25b.1 Abs. 1 UStAE ausdrücklich vom Dreiecksgeschäft als Reihengeschäft und der mit "Reihengeschäft" überschriebene Abschn. 3.14 UStAE nennt in seinem Abs. 1 UStAE das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft einen "besonderen Fall" des Reihengeschäfts. Nach § 3 Abs. 6a S. 1 UStG liegt ein Reihengeschäft vor, wenn über einen Gegenstand von verschiedenen Unternehmern – in der Reihe – Liefergeschäfte abgeschlossen werden und der Gegenstand im Rahmen einer Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Dann stellt sich die Frage der Zuordnung des Versands oder der Beförderung zu nur einer Lieferung.^[3]

[1] Art. 1 Nr. 14 des Gesetzes zur Änderung des UStG und anderer Gesetze (Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997 – UStÄG 1997) BGBl I 1996, 1851, BStBl I 1996, 1560; Widmann, DB 1996, 2404; Kraeusel, UVR 1996, 353; Nieskens, UR 1997, 1.

[2] Gesetz v. 15.12.2003, BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710; Kraeusel, UVR 2004, 2; Nieskens, UR 2004, 105; Widmann, Stbg 2004, 19.

[3] S. dazu § 3 Abs. 6a UStG Rz. 23ff.

2 Unionsrechtlicher Hintergrund der Vorschrift

Rz. 5

Während zum allgemeinen Reihengeschäft keine eigenständigen Vorgaben in der MwStSystRL bis zur Schaffung des Art. 36a ^[1] zu finden sind, wurde das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft im Zusammenhang mit den Regelungen für den Europäischen Binnenmarkt zum 1.1.1993 besonders geregelt: Die Richtlinie 92/111/EWG v. 14.12.1992, sog. 1. Vereinfachungsrichtlinie^[2], schuf – durch den neuen Art. 28c Teil E Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie eine besondere Regelung für die Fälle, in denen drei Unternehmer aus drei verschiedenen EU-Mitgliedstaaten an einem Umsatzgeschäft beteiligt sind, das dadurch gekennzeichnet ist, dass der erste Unternehmer in der Reihe dem letzten (dritten) Unternehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht an dem von diesem beim zweiten Unternehmer in der Reihe bestellten Gegenstand verschafft. Allerdings ist es nicht ausgeschlossen, dass noch weitere Unternehmer an dem Reihengeschäft beteiligt sind. Dann beschränkt sich die Anwendbarkeit von § 25b UStG auf die drei unmittelbar miteinander Handelnden aus den drei Mitgliedstaaten.

Praxis-Beispiel

Ware gelangt bei drei Beteiligten vom ersten Unternehmer direkt zum Abnehmer

Unternehmer B aus Belgien bestellt bei Großhändler F in Frankreich eine Ware. F hat diese Ware nicht vorrätig und bestellt sie deshalb bei Hersteller D in Deutschland mit der Weisung, die Ware direkt an B nach Belgien zu versenden.

Rz. 6

Dieser alltägliche Fall erwies sich nach den Vorschriften, die in der 6. EG-Richtlinie zum innergemeinschaftlichen Erwerb bestanden, als erschreckend kompliziert, denn der Fall besteht nicht nur aus zwei Lieferungen^[3], sondern umfasst auch zwei innergemeinschaftliche Erwerbe.^[4]

Rz. 7

Damit war unvermeidlich, dass sich F wegen seines innergemeinschaftlichen Erwerbs aus der Hand des D in Belgien und wegen seiner dort steuerbaren Lieferung an F steuerlich erfassen lassen muss – ein Ergebnis, das schon bei der Umsetzung der Binnenmarktvorschriften zum 1.1.1993 allgemein als völlig unzumutbar empfunden wurde.

Rz. 8

Deshalb legte die Europäische Kommission den Vorschlag für eine Vereinfachungsrichtlinie vor, der am 14. 12.1992 vom Rat angenommen wurde (Rz. 5). Die damit geschaffene Regelung des Art. 28c 6. RL lebt unverändert fort in den folgenden Art. der seit dem 1.1.2007 geltenden MwStSystRL:

• Art. 141 i. ...