Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 25f Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung

1 Inhalt und Zweck der Norm

Rz. 1

Mit § 25f UStG hat der Gesetzgeber ab dem 1.1.2020 eine Sanktionsvorschrift geschaffen, die den Umsatzsteuerbetrug in Form des unberechtigten Vorsteuerabzugs und der unberechtigten Geltendmachung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen dadurch bekämpfen soll, dass Unternehmern, die in eine Umsatzsteuerhinterziehung oder eine unberechtigte Geltendmachung des Vorsteuerabzugs oder einer Schädigung des Umsatzsteueraufkommens auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe einbezogen waren, der Vorsteuerabzug oder die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen versagt wird.

Rz. 2

§ 25f UStG ist an die Stelle des zum 31.12.2019 aufgehobenen § 25d UStG getreten, der seit dem 1.1.2002 eine Haftung der an Umsatzsteuerbetrügereien wissentlich beteiligten Personen vorsah. Diese Vorschrift hatte sich aber in der Praxis nicht bewährt, weil sich die subjektiven Voraussetzungen der Haftung nur selten nachweisen ließen.^[1]

Rz. 3

Mit der Versagung der Steuerbefreiung und des Vorsteuerabzugs will die Norm nach der Regierungsbegründung verhindern, dass es zur Auszahlung von unberechtigten Vorsteuerüberschüssen kommt – das ist das Ziel der betrügerischen Karussellgeschäfte, die sich seit 1993 die Regeln des Binnenmarktregimes ohne physische Grenzkontrollen zunutze machen.^[2]

Ob dieses Ziel der Norm in der Praxis erreicht werden wird, erscheint eher zweifelhaft, weil die Erfahrung zeigt, dass die Kontrollen durch die Verwaltung oft zu spät kommen. Die unberechtigten Vorsteuerauszahlungen und die fingierten innergemeinschaftlichen Lieferungen sind oft durch legale Geschäfte versteckt und nicht ohne Weiteres erkennbar. Das machte z. B. die Betrügereien im Zusammenhang mit CO2-Zertifikaten möglich. Es kommt hinzu, dass die vorgesehene Versagung nicht kraft Gesetzes gilt, sondern immer erst durch eine Finanzbehörde ausgesprochen werden muss.^[3]

Rz. 4

Damit hängt der Vollzug der Norm davon ab, ob eine zuständige Finanzbehörde überhaupt davon erfährt, dass es zu einer Umsatzsteuerhinterziehung gekommen ist. Angesichts der vermuteten hohen Dunkelziffer ist anzunehmen, dass es damit um den gleichmäßigen Vollzug der Norm eher schlecht bestellt sein wird. Womöglich droht hier ein anhaltendes strukturelles Vollzugsdefizit. Nach den dafür vom BVerfG zur damaligen Zinsbesteuerung aufgestellten Grundsätzen^[4] könnte dann die Verfassungsmäßigkeit der Norm wegen der Verfehlung der gebotenen Rechtsanwendungsgleichheit durch die Verwaltung infrage zustellen sein. .

Rz. 4a

Die Verwaltung hat mit dem BMF-Schreiben v. 15.6.2022^[5] ohne weitere Erläuterungen durch Einfügung des Abschn. 25f in den UStAE (nur) für die Verwaltung verbindliche Anweisungen zum Vollzug der Norm gegeben. Damit soll die gleichmäßige Anwendung der Vorschrift sichergestellt werden. Entsprechend dem üblichen Weisungsstil von BMF-Schreiben gibt das Schreiben keine Begründungen nach dem altrömischen Prinzip für die Gesetzgebung "Lex iubeat, non disputet"^[6]. Wohl deshalb wird auch kein einziges einschlägiges EuGH-Urteil zitiert – obschon ohne deren Kenntnis die unionsrechtskonforme Auslegung und Anwendung der Norm doch sehr problematisch sein kann.

[1] So die Regierungsbegründung zu § 25f UStG in BT-Drs. 19/13436 v. 23.9.2019.

[2] S. dazu Kemper, UR 2017, 449; ders., in UmsatzsteuerForum/ BMF, 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland, 2018, 749ff.; Widmann, UR 2016, 506; Ismer/Schwarz, MwStR 2019, 348; Kemper, UR 2024, 47.

[3] So auch Sterzinger, UR 2020, 1.

[4] BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239; BVerfG v. 9.3.2004, 2 BvL 17/02, Haufe-Index 1120941. S. dazu Seer, in Widmann (Hrsg.), Steuervollzug im Rechtsstaat, DStjG Bd. 31, 2008, 7ff. Zu möglichen Vollzugsdefiziten bei der Umsatzsteuer s. Widmann, in Seer (Hrsg.), Umsatzsteuer im Europäischen Binnenmarkt, DStjG Bd. 32, 2009, 103.

[5] BMF v. 15.6.2022, III C 5-S77429-b/21/10003 :001, BStBl I 2022, 1001.

[6] "Das Gesetz soll anordnen und nicht erörtern".

2 Entstehungsgeschichte

Rz. 5

§ 25f UStG ist durch Art. 12 Nr. 18 des Gesetzes vom 12.12.2019^[1] in das UStG eingefügt worden. Er gilt gem. Art. 39 Abs. 2 dieses Gesetzes ab dem 1.1.2020.

Rz. 6

Das ist deshalb nicht unproblematisch, weil die Norm im Wesentlichen auf der inzwischen ständigen Rechtsprechung des EuGH^[2] beruht, wonach den an betrügerischen Machenschaften wissentlich beteiligten Unternehmern der Vorsteuerabzug oder die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung zu versagen ist.^[3]

Rz. 6a

Der EuGH hat an dieser Rechtsprechung weiterhin festgehalten, s. z. B. den Beschluss v. 14.4.2021^[4] sowie die Urteile v. 11.11.2021,^[5] v. 24.11.2022,^[6]

v. 25.5.2023^[7] und v. 11.1.2024.^[8]

Rz. 6b

Der Ansatz des EuGH zur Versagung der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen, der zur definitiven Besteuerung im Abgangsland führt, lässt sich nicht auf die Regelungen zur Ortsbestimmung bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen übertragen. Das hat der EuGH im Urteil v. 27.10.2022^[9] zu einem Fall aus Österreich entschieden, bei dem ein Unter...