Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 26b Schädigung des Umsa ... / 3.2.1.2 Begriff der Rechnung im Anwendungsbereich des §26b UStG

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Die gesetzlichen Anforderungen an den Inhalt einer Rechnung sind aufgrund der Neufassung des § 14 UStG durch das StÄndG 2003^[1] konkretisiert und verschärft worden. Zu ergänzen ist, dass seit dem Jahr 2011 gemäß § 14 Abs. 1 S. 7, Abs. 3 UStG unter bestimmten Voraussetzungen auch elektronische Rechnungen im Umsatzsteuerrecht zugelassen sind, zudem sind Gutschriften^[2] den Rechnungen gleichgestellt. Die entscheidende Frage für die Anwendung des § 26b UStG ist aber nun, welche inhaltlichen Anforderungen an Rechnungen zu stellen sind, damit dessen Tatbestand zur Anwendung kommen kann.

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Zu dem erforderlichen Inhalt einer Rechnung ist zunächst den Stimmen in der Literatur beizupflichten, die den Tatbestand des § 26b UStG dann für sehr weit halten, wenn nur auf den allgemeinen Begriff des § 14 Abs. 1 UStG abzustellen sein sollte.^[3] Im Ergebnis würde damit jedes Abrechnungsdokument über eine Leistung zur Begründung des Tatbestands ausreichen, wenn dieses auch nur den Anschein einer Rechnung vermittelt, sofern denn die anderen Merkmale des § 26b UStG vorliegen. Dies erscheint zu weit und lässt m. E. nur den Schluss zu, dass es sich um Rechnungen handeln muss, die den Leistungsempfänger zur Inanspruchnahme eines Vorsteueranspruchs berechtigen.

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Richtig ist zunächst, dass die Inanspruchnahme eines Vorsteueranspruchs gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 UStG hinsichtlich der jeweiligen Rechnung zusätzlich das Vorliegen der Rechnungsmerkmale des § 14 Abs. 4 UStG voraussetzt. Auf der anderen Seite kann ein Unternehmer aber auch "mangelhafte" Rechnungen ohne den erforderlichen Inhalt in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung als Vorsteuerbeträge geltend machen, genauso wie er reine "Luftbeträge" anmelden kann. Dies ist zwar materiell falsch und führt zur Nichtberücksichtigung solcher Belege und kann auch den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO begründen. Die Unrichtigkeit derartiger Vorsteueransprüche muss zum Eintritt dieser Rechtsfolgen aber erst einmal festgestellt werden, was i. d. R. nur im Rahmen einer Außenprüfung möglich ist oder dann, wenn die Vorlage der Belege ausnahmsweise von der Finanzbehörde angefordert wird. Nur zur Klarstellung: Bei dem Verfahren der Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen handelt es sich um ein (elektronisches) automatisiertes Verfahren mit einer vom Unternehmer selbst errechneten Steuer. Hier werden dem FA keine Belege vorgelegt, sondern lediglich die abziehbaren Vorsteuerbeträge in einer Summe genannt.

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Demnach ist auch "Rechnungen", denen zwingende Rechnungsangaben fehlen, ein konkretes Gefährdungspotenzial nicht abzusprechen^[4], was für sich allein aber noch nicht die Anwendung des § 26b UStG rechtfertigt. Hier ist zu berücksichtigen, dass insoweit auch vor Schaffung der Vorschrift keine Regelungslücke bestand, die es zu schließen galt. Die genannten Vorsteuerabzüge waren und sind umsatzsteuerlich schlicht nicht anzuerkennen; sollte der Leistungsempfänger das erkannt haben und die Beträge dennoch angemeldet haben, dann hat er sich eventuell der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. AO strafbar gemacht. Hat der Leistende dies gewusst, dann kann sich dieser mindestens der Beihilfe zur Steuerhinterziehung nach § 27 StGB strafbar gemacht haben, u. U. könnte auch Mittäterschaft nach § 25 Abs. 2 StGB anzunehmen sein..

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Deshalb muss eine Rechnung für den Anwendungsbereich des § 26b UStG m. E. wenigstens die Mindeststandards aufweisen, die zu einem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG berechtigen^[5]; für diese Sichtweise spricht auch die höchstrichterliche Rechtsprechung. So hat der BFH in diesem Zusammenhang zu dem – vom Gesetzeszweck dem § 26b UStG ähnlichen – § 14c UStG^[6] entschieden^[7], dass eine Rechnung für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift nicht alle der in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben enthalten muss. Für die Anwendbarkeit des § 14c Abs. 2 UStG soll es danach ausreichen, dass das Dokument den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, das Entgelt und die gesondert ausgewiesene USt ausweist.^[8] M. E. sind das die Mindestanforderungen, die auch bei § 26b UStG zu fordern sind. Deshalb sind solche Abrechnungsdokumente, die in keiner Weise zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs berechtigten (z. B. bei fehlenden Angaben zum Rechnungsaussteller), nicht ausreichend zur Begründung des Tatbestands des § 26b UStG.

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Damit fallen auch solche Rechnungen, die zwar materiell den gesetzlichen Anforderungen nicht vollumfänglich entsprechen, tatsächlich aber von einem Rechnungsempfänger deshalb zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen wurden, weil die Fehlerhaftigkeit nicht offensichtlich erkennbar ist oder nur durch Nachforschungen seitens des Leistungsempfängers feststellbar wäre, in den Anwendungsbereich des § 26b UStG. Dabei ist z. B. an das Fehlen der erforderlichen fortlaufenden Nummerierung einer Rechnung oder der Angabe einer falschen Steuernummer oder USt-IdNr. des Leistenden zu de...