Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 6a [Reihengeschäft]

1 Regelungsinhalt der Vorschrift

1.1 Definition des Reihengeschäfts

Rz. 1

Ein Reihengeschäft liegt nach § 3 Abs. 6a S. 1 UStG vor, wenn

• mehrere Unternehmer
• über denselben Gegenstand
• Liefergeschäfte abschließen

und diese Geschäfte dadurch erfüllt werden, indem

• der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe
• im Rahmen einer Beförderung oder Versendung
• unmittelbar
• die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft.

Den einzelnen Lieferungen können Kaufverträge oder Verträge anderer Art zugrunde liegen (z. B. Tauschverträge, Werklieferungsverträge).

Rz. 2

Das Reihengeschäft setzt damit mindestens drei Beteiligte voraus:

1. Der erste Unternehmer ist der Lieferer des Gegenstands an den Zwischenhändler (mittleren Unternehmer).
2. Der Zwischenhändler ist der Empfänger der Lieferung vom ersten Unternehmer und zugleich der Lieferer an den letzten Abnehmer.
3. Der letzte Abnehmer ist der Empfänger der Lieferung des mittleren Unternehmers. Anders als die vorangehenden Beteiligten der Reihe kann er Unternehmer oder Nichtunternehmer sein.

Die Zahl der Lieferer in der Reihe und damit der Zwischenhändler (mittleren Unternehmer) ist unbegrenzt.

Rz. 3

In einem Reihengeschäft liegen mehrere Verpflichtungsgeschäfte vor, die durch (nur) eine Beförderung oder Versendung erfüllt werden.

Praxis-Beispiel

Hersteller H in Halle/Saale verkauft einen Gegenstand an Großhändler G in Gera, der ihn an den Einzelhändler E in Erfurt weiterverkauft. Die Ware wird auftragsgemäß per LKW unmittelbar von H an E geliefert.

Es liegt ein Reihengeschäft i. S. d. § 3 Abs. 6a S. 1 UStG vor. H liefert als erster Unternehmer an Zwischenhändler G, der seinerseits an den letzten Abnehmer E liefert.

Rz. 4

Zwischen allen Beteiligten des Reihengeschäfts muss immer derselbe Gegenstand geliefert werden. Da § 3 Abs. 6a S. 1 UStG Liefergeschäfte "über denselben Gegenstand" voraussetzt, darf der vom Reihengeschäft betroffene Gegenstand innerhalb der Reihe nicht verändert werden. Eine Veränderung liegt z. B. vor, wenn der Liefergegenstand durch einen in der Reihe folgenden Unternehmer bearbeitet wird, oder wenn dem Gegenstand auf dem Wege zum letzten Abnehmer notwendige Zubehörteile beigefügt oder Montagearbeiten an ihm ausgeführt werden.

Rz. 5

Das Auftreten mehrerer Unternehmer in Zusammenhang mit einer Warenbewegung führt nicht zwangsläufig zur Annahme eines Reihengeschäfts. Das gilt insbesondere dann, wenn Beteiligte nicht als Lieferer/Abnehmer, sondern als Beauftragte des Lieferers und/oder des Abnehmers auftreten.

Praxis-Beispiel

Großhändler G in Gießen verkauft eine Ware, die bei Spediteur S in Stuttgart lagert, an den Einzelhändler E in Essen. G lässt die Ware durch S an den von E beauftragten Beförderungsunternehmer B aushändigen, der sie nach Essen befördert.

Da es sich nur um ein Liefergeschäft zwischen G und E handelt, liegt kein Reihengeschäft vor. S und B sind an diesem Liefergeschäft nicht beteiligt und sind selbst auch nicht Lieferer.

Rz. 6

Reihengeschäfte liegen nur vor, wenn der Liefergegenstand vom ersten Unternehmer in der Reihe durch Befördern oder Versenden an den letzten Abnehmer gelangt. Findet keine Beförderung oder Versendung statt, z. B. bei Verschaffung der Verfügungsmacht durch Abtretung eines Herausgabeanspruchs oder durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts^[1], kann kein Reihengeschäft i. S. d. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG vorliegen.^[2]

Rz. 7

Die Zahl der Lieferungen entspricht im Reihengeschäft der Zahl der Lieferer und Abnehmer. Reihengeschäfte mit drei Beteiligten (die alle Lieferer sein müssen) werden Dreiecksgeschäfte genannt. Die Besonderheiten der umsatzsteuerlichen Behandlung von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften werden in § 25b UStG kommentiert.

Rz. 8

Tritt in einer Reihe ein Nichtunternehmer auf, endet das Reihengeschäft mit der Verschaffung der Verfügungsmacht an ihn, denn nach § 3 Abs. 6a S. 1 UStG können Liefergeschäfte im Rahmen eines Reihengeschäfts nur von Unternehmern erbracht werden. Dagegen spielt es für die Annahme einer Lieferung im Reihengeschäft keine Rolle, ob ein einzelnes Liefergeschäft in der Reihe unter eine Steuerbefreiung, z. B. bei Auftreten eines blinden Unternehmers in der Reihe, dessen Umsatz nach § 4 Nr. 19 UStG befreit ist, oder Steuerermäßigung, z. B. bei Reihengeschäften über in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG aufgeführte Gegenstände, fällt. Steuerbefreiungen in der Reihe führen allerdings – wie auch ein (ggf. teilweiser) Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 UStG – zu einer Belastung des Liefergegenstandes mit USt. Das Gleiche gilt, wenn in der Reihe die Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG, nach § 24 UStG pauschalierende Landwirte oder Unternehmer auftreten, die die Vorsteuerdurchschnittssätze der §§ 23, 23a UStG anwenden. Für in einem Reihengeschäft ausgeführte Umsätze – soweit es sich nicht um innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft i. S. v. § 25b UStG handelt – gelten im Besteuerungsverfahren keine Besonderheiten; insbesondere sind die Bemessungsgrundlagen für Reihenumsätze nach § 18 Abs. 1 bis 3 UStG in Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen,...