Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3a Ort der sonstigen Le ... / 4.5.3.6 Finanzumsätze (§ 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 6 UStG)

4.5.3.6.1 Sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 6a UStG

Rz. 400

Der Ort der sog. Finanzumsätze als sonstige Leistungen in § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 6 UStG ist durch die Verweisung auf verschiedene andere Vorschriften des UStG gekennzeichnet, die betreffenden Leistungen lassen sich daher nur im Zusammenhang mit diesen Vorschriften bestimmen. Anzumerken ist, dass sich in der unionsrechtlichen Grundlage der Regelung in Art. 59 Buchst. e MwStSystRL keine derartigen Verweisungen befinden, hier wird nur von Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätzen gesprochen (Rz. 403). In der Nr. a des § 3a Abs. 4 S. 2 UStG wird zunächst auf § 4 Nr. 8 Buchst. a bis h und auf § 4 Nr. 10 UStG verwiesen. In diesen Vorschriften werden im Wesentlichen Leistungen im Zusammenhang mit Krediten, gesetzlichen Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Gesellschaftsanteilen, die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und ähnlichen Sicherheiten sowie deren Vermittlung und – in § 4 Nr. 10 UStG – Versicherungsleistungen gesondert geregelt; diese Leistungen sind nach § 4 Nr. 8 und 10 UStG überwiegend umsatzsteuerfrei. Seit der Änderung durch das JStG 2007 werden davon auch die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Investmentgesetz und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i. S. d. Versicherungsaufsichtsgesetzes erfasst (§ 4 Nr. 8h UStG). Insgesamt ist die Verweisung in § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 6a UStG allerdings nicht abschließend, nach der Verwaltungsauffassung erfasst sie auch die dort als nicht steuerfrei bezeichneten Leistungen.^[1]

Rz. 401

§ 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 6 UStG musste aufgrund der unionsrechtlichen Vorgaben bereits dreimal angepasst werden. Die erste Änderung erfolgte durch das JStG 1996^[2], mit dem § 3a Abs. 4 Nr. 6a UStG inhaltlich um die "Verwaltung von Kreditsicherheiten" erweitert wurde. Soweit die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten vom Kreditgeber im Rahmen der Kreditgewährung erfolgt, ist diese Leistung als bloße Nebenleistung der Kreditgewährung zu qualifizieren.

Rz. 402

Die zweite Änderung erfolgte im Jahr 2007; nach Art. 59 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL (vormals Art. 56 MwStSystRL) sind von dieser Ortsregelung alle Bank- und Finanzumsätze erfasst. Nach der Rechtsprechung des EuGH gehören zu diesen Umsätzen auch Verwaltungsleistungen an Investmentgesellschaften mit variablem Grundkapital nach §§ 2 Abs. 5, 96 Abs. 2 S. 1 InvG.^[3] Derartige Leistungen waren bis zu den Änderungen durch das JStG 2007^[4] von der deutschen Regelung in § 4 Nr. 8 UStG – welche die Umsätze einzeln aufzählte – nicht erfasst, denn auf die in Betracht kommende Vorschrift des § 4 Nr. 8h UStG verwies der "alte" § 3a Abs. 6a UStG nicht. Durch das JStG 2007 wurde die deutsche Regelung den weitergehenden unionsrechtlichen Vorgaben angepasst. Die Regelung wurde dann zuletzt durch Gesetz v. 22.12.2014^[5] in Umsetzung einer Entscheidung des EuGH^[6] umformuliert und mWv 1.1.2015 im Anwendungsbereich erweitert. Nunmehr gelten auch andere Finanzumsätze, insbesondere die Vermögensverwaltung mit Wertpapieren^[7], als am Sitz oder Wohnsitz des Leistungsempfängers ausgeführt.^[8]

Rz. 403

Im Unterschied zur deutschen Regelung des § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 6a UStG nimmt das Unionsrecht keinen Bezug auf die Steuerbefreiungsvorschriften der MwStSystRL.^[9] Der Leistungsort für Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze wird dort vielmehr unmittelbar für "Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze, einschließlich Rückversicherungsumsätze, ausgenommen die Vermietung von Schließfächern" geregelt. Unionsrechtlich gilt die Regelung über die Ortsbestimmung demnach auch, wenn eine entsprechende Befreiungsvorschrift nicht einschlägig ist, sodass der Maßstab der betroffenen Finanzumsätze ausschließlich dem Art. 56 Abs. 1 Buchs. e MwStSystRL zu entnehmen ist.^[10] Hier genügt es demnach, dass der Umsatz der Art nach zu den Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätzen zu rechnen ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH kommt den in den Bestimmungen zum Leistungsort und zur Steuerfreiheit verwendeten Begriffen bei den Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen dieselbe Bedeutung zu;^[11] dies spricht dafür, sich auch bei den sonstigen Finanzumsätzen an dieser Vorgabe zu orientieren.^[12] Allgemein ist es darüber hinaus auch nicht erforderlich, dass der Umsatz von einer Bank oder einem sonstigen Kreditinstitut ausgeführt worden ist. Auch andere Unternehmer, die derartige sonstige Leistungen als Hilfsgeschäfte im Rahmen ihres Unternehmens tätigen, können deshalb unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 6 UStG fallen.^[13]

Rz. 404

Im Einzelnen betrifft die Ortsregelung des § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 6 UStG auch die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren,^[14] dies gilt auch bei solchen Wertpapieren, bei denen der Steuerpflichtige (die Bank) aufgrund eigenen Ermessens über Verkauf und Kauf von Wertpapieren im Auftrag seiner Kunden entscheidet (sog. Portfolioverwaltung).^[15] Gleichfalls fallen nach der Verwaltungsauffassung die Ausgabe von Wertpapieren durch eine Aktiengesellschaft an Kreditinstitute oder direkt an Kapitalanleger oder Aktionäre^[16] und...