Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 15 [Sozialversich ... / 1.3 Unionsrecht

Rz. 10

§ 4 Nr. 15 UStG beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.^[1] Nach dieser Richtlinienvorschrift befreien die EU-Mitgliedstaaten "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannter Einrichtungen bewirkt werden". Von dieser Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind und im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.^[2] Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG sind andere als die in der Vorschrift angeführten Leistungen nicht steuerfrei. Danach dürfte § 4 Nr. 15 UStG richtlinienkonform sein. Von Art. 133 MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten u. a. die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL für nichtöffentliche Einrichtungen von bestimmten Bedingungen abhängig machen dürfen, konnte der Gesetzgeber in § 4 Nr. 15 UStG keinen Gebrauch machen. Die begünstigten Einrichtungen sind allesamt Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG sind (bis 31.12.2023) nicht alle Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherungsträger an ihre Versicherten steuerfrei. Bei den Leistungen an die Versicherten kommt es zwar nicht darauf an, ob die Leistung aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung bewirkt wird. Steuerfrei sind im Lichte des Unionsrechts jedoch nur Dienstleistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit oder damit eng verbundene Leistungen. Die Verpflegung und Gewährung von Unterkunft für Begleitpersonen von Patienten stellt keine Dienstleistung der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit i. S. v. Art. 132 MwStSystRL dar. Gleiches gilt für die Verpflegung von Mitarbeitern der nach § 4 Nr. 15 begünstigten Einrichtungen.^[3]

Rz. 11

Die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL wurde durch § 4 Nr. 15 UStG nicht umgesetzt. Nach der Richtlinienvorschrift befreien die EU-Mitgliedstaaten Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt. Nach § 4 Nr. 15 UStG sind die Umsätze von Zusammenschlüssen der Sozialversicherungsträger und anderer nach der Vorschrift begünstigter Einrichtungen steuerpflichtig.^[4] Die Frage, ob eine eG, ein Zusammenschluss von Betriebskrankenkassen (diese betreut ihre Mitglieder mit Datenverarbeitungs- und Organisationsdienstleistungen sowie mit Beratung in betriebswirtschaftlichen Fragen) als Arbeitsgemeinschaft i. S. d. § 219 Abs. 1 SGB V einem Hoheitsträger gleichgestellt und die Umsätze als nicht steuerbare Umsätze behandelt werden können, oder ob eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL in Betracht kommt, hat der BFH mit Urteil v. 23.4.2009^[5] wie folgt beantwortet: Schließen sich Krankenkassen zu einer Genossenschaft zusammen, die an ihre Mitglieder entgeltliche Leistungen erbringt, sind diese Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL) nur steuerfrei, wenn es hierdurch nicht zu Wettbewerbsverzerrungen kommt. § 4 Nr. 15 UStG ist nicht auf andere als in der Vorschrift genannte Unternehmer anwendbar.^[6] Das gilt auch für Arbeitsgemeinschaften nach § 219 SGB V. Ab dem 1.1.2020 kann insoweit aber die ab diesem Zeitpunkt geltende Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG in Betracht kommen (vgl. Rz. 58, Rz. 59).

Rz. 12

Der (bis 17.12.2019 geltende) Ausschluss der Steuerbefreiung für die Abgabe von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten durch Selbstabgabestellen der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung gem. § 4 Nr. 15 Buchst. b S. 2 UStG beruhte auf Art. 134 MwStSystRL. Danach ist die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (und anderen Buchstaben dieser Vorschrift) ausgeschlossen, wenn Dienstleistungen und Lieferungen für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder wenn die Leistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden. Die Abgabe von Brillen und Brillenteilen sowi...