Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 21 [Private Schulen, sonstige Einrichtungen]

1 Allgemeines

1.1 Allgemeiner Überblick und Zweck der Vorschrift

Rz. 1

§ 4 Nr. 21 UStG regelt die Umsatzsteuerbefreiung für zwei Leistungsarten im Bereich der schulischen Bildung.

Rz. 2

Nach Buchst. a der Vorschrift sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen von Privatschulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die Schulen den in der Vorschrift geregelten Status besitzen. Die Steuerbefreiung war materiell-rechtlich schon im UStG 1967/1973 enthalten und wurde mit dem UStG 1980 nur redaktionell verändert. Das Bescheinigungsverfahren war insoweit geändert worden, als die für die Erteilung zuständige Landesbehörde auch von Amts wegen eingeschaltet werden kann.

Rz. 3

Nach Buchst. b der Bestimmung sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an Hochschulen und an den in Buchst. a genannten Schulen bzw. Einrichtungen steuerfrei. Die Regelung war durch Art. 7 Nr. 4 Buchst. d des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999^[1] mWv 1.4.1999 neu in das Gesetz aufgenommen worden.^[2]

Rz. 4

Die Steuerbefreiung führt wie die hoheitliche Tätigkeit der öffentlichen Schulen zur Versagung des Vorsteuerabzugs. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung^[3] ist nicht wirksam. Vorsteuerbeträge sind, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen, nicht abziehbar. Eine sachliche Unbilligkeit ist nach dem Gesetzesplan nicht vorhanden.^[4]

Rz. 5

Zweck der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist es nicht nur, die schulische und berufliche Ausbildung und Fortbildung zu fördern, sondern zugleich eine gleichmäßige umsatzsteuerliche Behandlung der privaten und der öffentlichen (staatlichen) Schulen herbeizuführen, da die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterhaltenen Schulen gem. § 2 Abs. 3 nicht der USt unterliegen.^[5] Die Befreiung der schulischen und beruflichen Ausbildung durch private Träger von der USt nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG bezweckt somit deren steuerliche Gleichbehandlung mit den hinsichtlich dieser Leistungen nicht der USt unterliegenden öffentlich-rechtlichen Bildungsträgern.^[6]

Rz. 6 einstweilen frei

[1] BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304.

[2] Vgl. Rz. 9ff.

[3] § 9 UStG.

[4] BFH v. 6.12.1994, V B 52/94, BStBl II 1995, 913, BFH/NV 1995, 744.

[5] BFH v. 27.8.1998, V R 73/79, BFH/NV 1999, 431, BStBl II 1999, 376.

[6] Vgl. BVerwG v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BFH/NV 2013, 1759.

1.2 Unionsrecht

Rz. 7

Die Regelung in § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Die Richtlinienkonformität von § 4 Nr. 21 UStG ist eher zweifelhaft.^[1]

Rz. 8

Zweck von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist die gesetzliche Normierung dessen, was zunächst nur als Verwaltungsanweisung in Abschn. 112a UStR 1996 geregelt war; nämlich auch die Erteilung von Unterricht durch selbstständige Lehrer an Schulen und Hochschulen von der USt zu befreien.^[2] Eine vergleichbare Befreiung verlangt auch das Unionsrecht in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL. Danach müssen die EU-Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der USt befreien. Bei der gebotenen engen Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL könnte § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG insoweit gegen diese Bestimmung verstoßen, als Unterricht auch dann steuerbefreit ist, wenn er nicht an Schulen, sondern an "anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen" erbracht wird. Der BFH ging von einem entsprechenden Richtlinienverstoß aus.^[3] Dies war schon deshalb zweifelhaft, weil der Schul- und Hochschulbegriff in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ein unionsrechtlicher ist, der nicht (und schon gar nicht allein) mit den Definitionen deutschen Rechts abgegrenzt werden kann.^[4]

Beachtlich ist, dass sich die deutsche Sprachfassung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL vom Wortlaut aller anderen Sprachfassungen insoweit unterscheidet, als in den anderen Sprachfassungen die in dieser Bestimmung genannte Befreiung nicht unmittelbar auf den "Schul- und Hochschulunterricht", sondern auf einen damit zusammenhängenden Begriff abstellt, der z. B. im Französischen mit den Worten "leçons ... portant sur" (Unterrichtseinheiten, die sich auf ... beziehen) ausgedrückt ist. Die Bestimmung ist daher unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass steuerfrei die Unterrichtseinheiten sind, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen. Die Steuerbefreiung umfasst Tätigkeiten, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Dass die einzelne Unterrichtseinheit des jeweiligen Privatlehrers der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommen müsste, scheint deshalb nicht erforderlich zu sein; es dürfte deshalb vielmehr ausreichen, dass sich seine Unterrichtseinheit au...