Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 28 [Lieferung von ... / 1.3 Unionsrecht

Rz. 15

§ 4 Nr. 28 UStG beruht auf Art. 136 MwStSystRL. Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine aufgrund der Art. 132, 135, 371, 375, 376, 377, des Art. 378 Abs. 2, des Art. 379 Abs. 2 sowie der Art. 380 bis 390c MwStSystRL von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Recht auf Vorsteuerabzug bestanden hat, sowie die Lieferungen von Gegenständen, deren Anschaffung oder Zuordnung nach Art. 176 MwStSystRL vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war. Unionsrechtliches Ziel der Befreiungsvorschrift ist die Verhinderung von Doppelbesteuerungen.^[1]

Rz. 16

In der Protokollerklärung Nr. 4 zu Art. 13 der 6. EG-Richtlinie (die für die MwStSystRL weiter gilt – vgl. Protokollerklärung zur MwStSystRL) erklärten der Rat und die Kommission, "dass das Überlassen eines Kundenstamms im Zusammenhang mit einer von der Steuer befreiten Tätigkeit unter die in Art. 13 Teil B Buchst. c der 6. EG-Richtlinie^[2] enthaltene Bestimmung fällt". So hatte auch der BFH im Urteil v. 21.12.1988^[3] entschieden, dass die Überlassung des sog. Praxiswerts einer Zahnarztpraxis eine nach § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie Lieferung eines Gegenstands sein könne. Dagegen hatte der BFH die Veräußerung des Praxiswerts einer Zahnarztpraxis, die ein Labor umfasste, das der Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze diente, als insgesamt steuerpflichtigen Vorgang betrachtet. Die Übertragung des immateriellen Unternehmenswerts im Rahmen einer Veräußerung der Praxis werde auch nicht anteilig von der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 erfasst.^[4]

Rz. 17

Der EuGH^[5] hat die Wirksamkeit der Protokollerklärung Nr. 4 zu Art. 13 der 6. EG-Richtlinie relativiert. Er misst ihr offenbar keine Bedeutung zu, da sie im Wortlaut der Bestimmung keinen Ausdruck gefunden habe. Erklärungen, die bei vorbereitenden Arbeiten, die zum Erlass einer Richtlinie geführt haben, abgegeben worden sind, können nach ständiger Rechtsprechung des EuGH der Auslegung der Richtlinie nicht berücksichtigt werden, wenn ihr Inhalt im Wortlaut der fraglichen Bestimmung keinen Ausdruck gefunden hat und sie somit keine rechtliche Bedeutung haben.^[6]

Rz. 18

Vgl. zur Problematik der Übertragung eines Praxiswerts auch Rz. 28.

Rz. 19

Nach dem EuGH-Urteil v. 22.10.2009^[7] stellt die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine Dienstleistung dar und ist keine Lieferung von Gegenständen. Zum einen handele es sich bei diesen Verträgen nicht um körperliche Gegenstände i. S. d. Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie.^[8] Zum anderen ist die Übertragung von Verträgen aus Sicht des EuGH als Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 tir. 1 der 6. EG-Richtlinie^[9] und damit als Dienstleistung zu beurteilen. Die Übertragung von Lebensversicherungsverträgen fällt nach dem EuGH-Urteil v. 22.10.2009^[10] schon deshalb nicht unter die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. c der 6. EG-Richtlinie^[11], weil es sich bei der Vertragsübertragung um eine Dienstleistung handelt. Selbst wenn eine Lieferung vorliegen würde, hält der EuGH die Steuerbefreiung nicht für anwendbar, weil die Befreiung mit dem mit Art. 136 MwStSystRL verfolgten Zweck unvereinbar wäre, eine Doppelbesteuerung zu verhindern, die dem Grundsatz der Steuerneutralität zuwiderliefe, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt.

Rz. 20

In den EuGH-Rechtssachen C-18/05 und C-155/05 war es streitig, ob die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. c der 6. EG-Richtlinie^[12] sich nur auf Lieferungen erstreckt, die nach Verwendung der betreffenden Gegenstände bewirkt werden, oder ob die Steuerbefreiung auch gilt für die Anschaffung der Gegenstände mit dem Zweck, sie für eine steuerbefreite Tätigkeit zu verwenden (z. B. Anschaffung medizinischer Geräte durch ein Krankenhaus). Diese Verfahren entzündeten sich an dem EuGH-Urteil v. 25.6.1997.^[13] Mit dem Urteil hatte der EuGH einen Verstoß Italiens gegen die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. c der 6. EG-Richtlinie festgestellt. Italien hatte die Steuerbefreiung ersetzt durch eine Bestimmung, dass die in Rede stehenden Lieferungen nicht steuerbefreit sind, sondern nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen. Dies führte nach dem EuGH-Urteil zu unzulässigen Verzerrungen beim Vorsteuerabzug nach Pro-rata-Sätzen i. S. v. Art. 19 der 6. EG-Richtlinie. Der EuGH hat mit Beschluss^[14] v. 6.7.2006^[15] entschieden: Der Wortlaut der Richtlinienvorschrift ist eindeutig. Befreit sind nur Lieferungen von Gegenständen, die im Anschluss an eine steuerbefreite Tätigkeit bewirkt werden, wenn für die Gegenstände im Zeitpunkt ihrer Anschaffung für Zwecke der steuerbefreiten Tätigkeit kein Vorsteuerabzug möglich war.

Rz. 21

Für die Steuerfreiheit der Lieferung werden nach Art. 136 Buchst. a MwStSystRL zwei Voraussetzungen aufgestellt, nämlich dass die Gegenstände ausschließlich für bestimmte steuerbefreite Tätigkeiten bestimmt waren und das...