Problematisch ist, welche Steuerfolgen sich ergeben, wenn vom Übernehmer gegen die Behaltefrist von 5 Jahren verstoßen wird, der übernommenen Mitunternehmeranteil ganz oder teilweise also innerhalb von 5 Jahren nach Übertragung veräußert oder aufgegeben wird. Fraglich ist, ob etwa die Aufgabe des ganzen Mitunternehmeranteils des Übertragenden vorliegt oder nur die Aufgabe des übertragenen Teilanteils (mit oder ohne ganzes oder anteiliges Sonderbetriebsvermögen) oder die Entnahme des zurückbehaltenen ganzen oder anteiligen Sonderbetriebsvermögens. Auf diese Fragen gibt das Gesetz keine Antwort.
Verwaltungsauffassung
Die Finanzverwaltung[1] geht davon aus, dass in den Fällen, in denen der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil – oder einen Teil davon – innerhalb der Behaltefrist veräußert oder aufgibt, in Bezug auf den ursprünglichen Übertragungsvorgang die Voraussetzungen für die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht mehr vorliegen. Dies ist als Aufgabe des Mitunternehmeranteils anzusehen und löst daher die Nachversteuerung aus.
Für die gesamte Übertragung sind bei Verletzung der Behaltefrist dann rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen. Bei Verletzung der Behaltefrist handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der dabei beim Übertragenden entstehende Gewinn ist nach § 16 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG laufender Gewinn (kein begünstigter Gewinn bei Teilanteilsveräußerung) aus den gesamten stillen Reserven des übertragenen Betriebsvermögens im Übertragungszeitpunkt, der auch der Gewerbesteuer unterliegt.[2].
Für die Berechnung der Behaltefrist ist wie erwähnt grundsätzlich auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums hinsichtlich des übernommenen Mitunternehmeranteils (= Übergang von Nutzen und Lasten) abzustellen. Die Behaltefrist endet spätestens dann, wenn dem Rechtsnachfolger neben dem Teil des Anteils auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesamthandsvermögen übertragen wird.[3] Die Frist betrifft nur den Fall der Teilanteilsübertragung, hat also nach Vollübertragung auf denselben Empfänger keine Funktion mehr.
Steuerfolgen bei Verletzung der Behaltefrist
V ist als Kommanditist zu 80 % an der X-KG beteiligt. Der Kommanditanteil des V hat einen Buchwert von 80.000 EUR und einen gemeinen Wert von 800.000 EUR. V hat der KG ein Betriebsgrundstück (funktional wesentliche Betriebsgrundlage) zur Nutzung überlassen. Der Buchwert des Betriebsgrundstücks beträgt 100.000 EUR, sein gemeiner Wert 1 Mio. EUR.
V überträgt von seinem Kommanditanteil 50 % unentgeltlich auf seinen Sohn S, der danach zu 40 % als Kommanditist an der KG beteiligt ist. Das Betriebsgrundstück behält V zurück (unterquotale Übertragung). 3 Jahre später veräußert S den übernommenen Kommanditanteil.
Beim Übertragenden V entsteht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend ein laufender Gewinn von 360.000 EUR (gemeiner Wert übertragener Anteil 400.000 EUR minus Buchwert 40.000 EUR), der auch der Gewerbesteuer unterliegt, weil V seine mitunternehmerische Tätigkeit nicht beendet hat.[4]
Weitere Konsequenz dieser Auffassung ist, dass die stillen Reserven rückwirkend in eine für S zu erstellende Ergänzungsbilanz einzustellen sind. In der Praxis wird dies häufig dazu führen, dass alle zwischenzeitlichen Gewinnfeststellungen für die Mitunternehmerschaft und die Einkommensteuerveranlagungen des Übertragenden und des Übernehmenden zu ändern sind.
War der Übernehmer bereits vor der unentgeltlichen Übertragung des Teils des Anteils Mitunternehmer dieser Mitunternehmerschaft, ist von einer Veräußerung des übernommenen Anteils erst auszugehen, wenn der Anteil der Beteiligung nach der Veräußerung des Teils des Mitunternehmeranteils unter dem Anteil der übernommenen Beteiligung liegt oder das mit dem Mitunternehmeranteil übernommene funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen innerhalb der 5-Jahresfrist veräußert oder entnommen wird.[5]
Eine Veräußerung i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist grundsätzlich auch eine Einbringung nach den §§ 20 oder 24 UmwStG, unabhängig davon, ob die Buchwerte, gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Bei einer Buchwerteinbringung liegt jedoch unter bestimmten Voraussetzungen keine schädliche Veräußerung vor.[6]
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG verlangt ausdrücklich für die Nachversteuerung (nur), dass der "Rechtsnachfolger" den "übernommenen Mitunternehmeranteil" in der Behaltefrist aufgibt oder veräußert. Die Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs durch die Mitunternehmerschaft soll keine Nachversteuerung auslösen.[7]
Teilweise Veräußerung des übernommenen Anteils innerhalb der Behaltefrist
Ein Verstoß gegen die Behalteklausel liegt nach Meinung der Finanzverwaltung auch vor, wenn der übergegangene Teilgesellschaftsanteil innerhalb von 5 Jahren nach der Übertragung nur teilweise vom Übernehmer veräußert oder aufgegeben wird.
Im Fall der unentgeltlichen Weiterübertragung des übernomm...
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