Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 2.3.6 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I und II

Anders als beim Gesellschaftsvermögen gibt es beim Sonderbetriebsvermögen I und II sowohl notwendiges als auch gewillkürtes Betriebsvermögen.^[1] Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen, können von einem Einzelunternehmer als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Ebenso wie ein Einzelunternehmer kann auch ein Mitunternehmer im Rahmen seines Sonderbetriebsvermögens aktives gewillkürtes Betriebsvermögen ausweisen.

Da Mitunternehmer jedoch keinen eigenen Betrieb – unabhängig von der Personengesellschaft – unterhalten, gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen I oder II, wenn

• sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der Gesellschafter zu dienen, und
• die Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsgüter für diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben.^[2]

Vor allem fremd vermietete Grundstücke können zum gewillkürten Betriebsvermögen gemacht werden, weil sie geeignet und bestimmt sind, den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft zu dienen. Der Grundbesitz von Gesellschaftern kann zur Sicherung betrieblicher Kredite eingesetzt werden. Mithilfe der Mieterträge können der Gesellschaft ggf. zusätzliche Mittel für betriebliche Zwecke zugeführt werden.^[3]

Die Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens erfordert – ungeachtet der Pflicht zur Aufstellung der Sonderbilanz durch die Mitunternehmerschaft – einen Willkürakt des Mitunternehmers und nicht etwa der Mitunternehmerschaft.^[4] Die Einlage von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens muss mit der gleichen Eindeutigkeit geschehen wie die Einlage eines Wirtschaftsguts des gewillkürten Betriebsvermögens in ein Einzelunternehmen.^[5] Die buchmäßige/bilanzielle Behandlung belegt i. d. R. den eindeutigen Willen des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut seinem Betriebsvermögen zuzuordnen.^[6]

Hinweis

Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens durch Ausweis in der Buchführung

Die Widmung von Wirtschaftsgütern zu betrieblichen Zwecken wird i. d. R. durch den Ausweis der mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung der Personengesellschaft und durch die Aktivierung dieser Wirtschaftsgüter zum Ausdruck gebracht. Die Aktivierung sollte ausdrücklich in einer Sonderbilanz erfolgen.

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen ist aber wohl auch anzuerkennen, wenn die Aktivierung nicht ausdrücklich in einer Sonderbilanz, sondern lediglich in der Gesellschaftsbilanz erfolgt ist.

Anzumerken ist, dass der BFH^[7] grundsätzlich die Bildung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen II für möglich hält, wenn der entsprechende notwendige Widmungsakt zeitnah in den Büchern oder in Aufzeichnungen dokumentiert wird.

Wichtig

Keine Zwangsentnahme bei Nutzungsänderung des Sonderbetriebsvermögens

Besondere Bedeutung erlangt die Schaffung gewillkürten Betriebsvermögens im Fall von Nutzungsänderungen. Wird z. B. ein bisher der Personengesellschaft zur Nutzung überlassenes Gebäudegrundstück nicht mehr der Personengesellschaft überlassen, sondern fremd vermietet, bleibt die Betriebsvermögenseigenschaft des Gebäudegrundstücks erhalten, wenn es nicht durch eine eindeutige Entnahmehandlung aus dem Sonderbetriebsvermögen ausscheidet. Das Gebäudegrundstück gehört dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen I, weil es objektiv geeignet ist, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen.^[8] Die steuerliche Behandlung entspricht dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers.

Achtung

Neuere Rechtsprechung

In der Literatur^[9] wird zu Recht die Auffassung vertreten, dass gleich einem Einzelunternehmer auch ein Mitunternehmer im Rahmen von Sonderbetriebsvermögen (aktives) gewillkürtes Betriebsvermögen haben kann. Zugleich wird aber darauf hingewiesen, dass dies offen sei, nachdem der BFH in neueren Entscheidungen evtl. Zweifel daran hat, ob gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II gebildet werden kann.^[10]

[1] BFH, Urteil v. 7.4.1992, VIII R 86/87, BStBl 1993 II S. 21 für ein Grundstück als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I; BFH, Urteil v. 20.9.2018, IV R 39/11, BStBl 2019 II S. 131 Rn. 30 für eine GmbH-Beteiligung als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II.

[2] BFH, Urteil v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl 1998 II S. 461.

[3] BFH, Urteil v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl 1998 II S. 461.

[4] BFH, Beschluss v. 25.1.2006, IV R 14/04, BStBl 2006 II S. 418; BFH, Beschluss v. 21.4.2008, IV B 105/07, BFH/NV 2008 S. 1470.

[5] BFH, Urteil v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl 1991 II S. 401.

[6] BFH, Urteil v. 7.4.1992, VIII R 86/87, BStBl 1993 II S. 21; BFH, Urteil v. 7.7.1992, VIII R 2/87, BStBl 1993 II S. 328.

[7] BFH, Urteil v. 27.6.2006, VIII R 31/04, BStBl 2006 II S. 874 Rn 57; BFH, Urteil v. 20.9.2018, IV R 39/11, BStBl 2019 II S. 131 Rn. 29; ebenso Mückl, DStR 2008 S. 2137, 2142.

[8] ...