Sonderbilanzen und Status / 3.1.1 Handelsbilanzrecht

3.1.1.1 Einlagen der Gesellschafter

Rz. 15

Gesellschaftsrechtliche Kapitalaufbringung

Im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften ist die Eintragung des Einzelunternehmers oder der Personenhandelsgesellschaft ins Handelsregister keine Gründungsvoraussetzung (§ 105 Abs. 2 Satz 1 HGB, § 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Eintragung hat grundsätzlich nur deklaratorischen Charakter. Auch ohne die Eintragung besteht die Kaufmannseigenschaft. Das Gesetz sieht keine (Pflicht-) Einlage und kein festes Kapital vor. Es findet keine Gründungsprüfung einer Einlage durch das Registergericht oder einen externen Prüfer statt. Beim Einzelkaufmann und der Personenhandelsgesellschaft besteht, wenn man vom Kommanditisten der KG absieht, keine direkte Verknüpfung zwischen der Einlage und seiner Haftung.

In der Regel wird aber bei einer Personengesellschaft eine Einlage im Gesellschaftsvertrag vereinbart. Die Bewertung der Einlage ist für das Kapitalkonto des Gesellschafters und die spätere Gewinnverteilung entscheidend (§ 121 HGB). Bezüglich der Gewinnverteilung wird gewöhnlich eine vom Gesetz abweichende Regelung getroffen.

Das Gesetz sieht bei den persönlich haftenden Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft lediglich einen beweglichen Kapitalanteil vor (§ 120 Abs. 2 HGB). Für Kommanditisten sieht es ein zweites Gesellschaftskonto vor (§ 167 Abs. 2 HGB). In der Praxis wird gewöhnlich die gesetzliche Regelung abbedungen und gesellschaftsvertraglich die Verwendung von Zwei-, Drei- oder Vierkontenmodellen geregelt.^[1]

Rz. 16

Für die Sacheinlage des Kommanditisten sieht das Gesetz keine Gründungsprüfung vor. Allerdings ist der Kommanditist für die Werthaltigkeit seiner Einlage darlegungs- und beweispflichtig.^[2] Die Sacheinlage befreit den Kommanditisten nur in der Höhe des objektiven Werts der geleisteten Einlage (Werthaltigkeit).^[3]

Rz. 17

Eine Überbewertung der Sacheinlage befreit den Kommanditisten nicht; er haftet weiterhin in Höhe der Differenz zwischen Haftsumme und dem objektiven Wert der geleisteten Einlage den Gesellschaftsgläubigern.^[4] Für die Bewertung ist der Zeitpunkt des Zuflusses der Einlage maßgeblich.^[5] Dies ist zum Beispiel für den relativ häufigen Fall, dass ein Kommanditist seine Einlagepflicht durch Aufrechnung mit einem von ihm an die Gesellschaft gewährten Darlehen in gleicher Höhe erfüllen will, relevant.^[6] Soweit die Gesellschaft wirtschaftlich angeschlagen ist, ist das Darlehen des Gesellschafters nicht werthaltig und kann in der Aufrechnung die Einlagepflicht nicht erfüllen. Trotz der Aufrechnung von nominell gleich hohen Forderungen bleibt die Einlagepflicht bestehen.

Rz. 18

Inwieweit bei einer Unterbewertung der Einlage der „stille Teil“ dieser Einlage den Kommanditisten bei einer Erhöhung der Haftsumme oder eine Rückgewähr der Einlage von der Haftung befreit, ist umstritten.^[7] Es empfiehlt sich eine Bewertung zum Zeitwert, um diesen Streit zu vermeiden.

Rz. 19

Die typische GmbH & Co. KG ist in der Praxis sehr relevant, da sie eine gesellschaftsrechtliche Haftungsbeschränkung bietet und die Körperschaftssteuer im Wesentlichen vermieden werden kann.^[8] Um Missbrauch zu verhindern, wird sie in verschiedenen Punkten den Kapitalgesellschaften angeglichen.^[9] Für die Gründungsbilanz gelten keine besonderen Regeln. Beim Aufstellen der laufenden Bilanz sind die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu beachten, §§ 264a ff. HGB.

Rz. 20

Ansatz und Bewertung der Einlagen in der Eröffnungsbilanz

Für die Eröffnungsbilanz schreibt § 242 Abs. 1 Satz 2 HGB vor, dass die Normen des Jahresabschlusses, die sich auf die Bilanz beziehen, entsprechend anzuwenden sind.

Für den Ansatz in der Eröffnungsbilanz gelten demnach das Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) und das Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB).^[10] Aufgrund der Verbindung von „Kaufmann“ und „seines Vermögens“ in § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB bezieht sich das Vollständigkeitsgebot nur auf das Betriebsvermögen und nicht auf das Privatvermögen.

Rz. 21

Der Begriff der Einlage wird handelsrechtlich nicht definiert. Ob die Einlage ein anschaffungsähnlicher Vorgang ist, auf den §§ 253, 255 HGB hinsichtlich der Bewertung der Einlage Anwendung finden,^[11] oder es ein „Verpflichtungsgeschäft“ sui generis ist, auf das die Vorschriften keine Anwendung finden,^[12] ist umstritten.

Würde die Einlage nicht unter §§ 253, 255 HGB subsumiert werden, fehlt es an den Anschaffungskosten zur Bestimmung der Folgebewertung der eingelegten Vermögensgegenstände gemäß § 253 Abs. 3 oder 4 HGB. In letzter Konsequenz würde es an Abschreibungen fehlen. Die Einlage ist als anschaffungsähnlicher Vorgang zu verstehen, auf den die §§ 253, 255 HGB Anwendung finden.

Rz. 22

Unstrittig ist, dass Bareinlagen mit dem Nennbetrag zu bewerten sind.^[13]

Rz. 23

Umstritten ist die Bewertung von Sacheinlagen in der Eröffnungsbilanz.

Einerseits wird zwingend die Bewertung zum objektiven Wert, d. h. zum Zeitwert, gefordert. Eine Überbewertung würde gegen den Grundsatz der realen Kapitalaufbringung und damit gegen den Gläu...