Spaltung: Rechnungslegung / 4.2.1.2 Missbrauchsvermeidungsklauseln

Rz. 74

Über die einschränkende Bedingung zur Anwendung der §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (positive Voraussetzungen) hinaus, enthält § 15 Abs. 2 UmwStG zur Verhinderung von Missbräuchen eine Reihe von negativen Voraussetzungen:

• Erwerb und Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften innerhalb von 3 Jahren (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG),
• Veräußerung bzw. Vorbereitung der Veräußerung (§ 15 Abs. 2 Sätze 2-4 UmwStG),
• Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG).

Rz. 74a

Erwerb und Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften innerhalb von 3 Jahren (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG):

Einzelne Wirtschaftsgüter, die keinen Teilbetrieb darstellen, könnten im Rahmen eines fiktiven Teilbetriebs ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen werden. Werden innerhalb eines Zeitraums von 3 Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag Mitunternehmeranteile erworben bzw. aufgestockt, bzw. 100 % Beteiligungen erworben, sieht der Gesetzgeber eine missbräuchliche Gestaltung und versagt die Begünstigungen des § 11 UmwStG.^[1] Dies stellt sicher, dass eine Umgehung der Aufdeckung von stillen Reserven in einzelnen Wirtschaftsgütern, die keinen Teilbetrieb bilden, durch Einlage in eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in einem fiktiven Teilbetrieb "untergehen". Verbleibt ein so geschaffener fiktiver Teilbetrieb im Rahmen einer Abspaltung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft und geht nur ein anderer (z. B. echter) Teilbetrieb über, ist der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht eröffnet.^[2]

Es ist auch denkbar, kurz vor einer Abspaltung 100 % einer leeren Kapitalgesellschaft zu erwerben, um dadurch das doppelte Teilbetriebserfordernis zu erfüllen, da zum einen nur die Übertragung der fiktiven Teilbetriebe zu Buchwerten versagt wird, sich § 11 Abs. 2 UmwStG also nur auf das übertragene Vermögen beziehen kann, und zum anderen bei einem Erwerb einer 100 % Beteiligung ohne Einlage einzelner Wirtschaftsgüter kein "schädlicher fiktiver Teilbetrieb" i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorliegt.

Unschädlich ist ebenfalls die Schaffung oder der Erwerb eines "echten" Teilbetriebs durch Einzelwirtschaftsgüter kurz vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, da § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur auf fiktive Teilbetriebe Anwendung findet.^[3]

Nach der hier vertretenen Auffassung hat diese Vorschrift insgesamt nur eine geringe Bedeutung, da neutrale Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleiben können.^[4]

Rz. 74b

Veräußerung bzw. Vorbereitung der Veräußerung (§ 15 Abs. 2 Sätze 2–4 UmwStG):

Hinsichtlich der Anteile an den beteiligten Kapitalgesellschaften besteht eine 5-jährige sog. "Nachspaltungsveräußerungssperre".^[5] Demnach ist eine steuerneutrale Spaltung nicht möglich, wenn innerhalb der Sperrfrist die Anteile an einer der beteiligten Kapitalgesellschaften an außenstehende Personen veräußert werden.^[6] Es wird somit das Erfordernis einer personellen Kontinuität nach der Spaltung normiert.^[7]

So soll eine steuerbegünstigte (Weiter-)Veräußerung von Teilbetrieben (bei Kapitalgesellschaften durch § 8b KStG und bei natürlichen Personen durch das Teileinkünfteverfahren) durch die Umgehung der Pflicht zur Aufdeckung stiller Reserven und anschließende Veräußerung von Unternehmensanteilen vermieden werden, die durch eine Bewertung mit einem niedrigeren als dem gemeinen Wert zwangsläufig vorliegen würde.

Der Tatbestand der Mündung in eine Veräußerung und jener der diesbezüglichen Voraussetzungsschaffung sind gem. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG dann erfüllt, wenn eine entgeltliche Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen einer ehemals an der Spaltung beteiligten Gesellschaft innerhalb von 5 Jahren erfolgt und diese Anteile mehr als 20 % der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger der Spaltung ausmachen. Für die Bemessung des Zeitraums ist der steuerliche Übertragungsstichtag maßgebend. Problematisch ist die 20 %-Grenze insbesondere, wenn die Anteile an dem/den übernehmenden Rechtsträger/n auf mehrere Anteilseigner verteilt sind. Veräußern einzelne Inhaber ihre Anteile und wird die Grenze überschritten, ergeben sich steuerliche Konsequenzen für alle Anteilseigner. Daher sollte vertraglich die Nichtbeachtung der Veräußerung innerhalb dieser Frist geregelt werden.

Die Umstrukturierung verbundener Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB und juristischer Personen des öffentlichen Rechts führt gem. UmwStE 2011 nunmehr nur dann nicht zu einer schädlichen Veräußerung i. S. d. § 15 Abs. 2 Sätze 3, 4 UmwStG, wenn im Anschluss keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung von Anteilen der an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaften an außenstehende Personen erfolgt.^[8]

Rz. 74c

Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG):

Bei einer Trennung von Gesellschafterstämmen wird die Buchwertfortführung nach § 11 Abs. 2 UmwStG versagt, wenn d...