Spaltung: Rechnungslegung / 4.5.3 Bilanzierung und Auswirkungen bei übernehmender Personengesellschaft

Rz. 136

Das im Zuge einer Einbringung i. S. d. UmwStG in Personengesellschaften übergehende Betriebsvermögen ist beim übernehmenden Rechtsträger nach § 24 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Regelung des § 24 Abs. 2 UmwStG greift dabei nicht für die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen ist § 6a EStG maßgebend. Abweichungen von einem Ansatz mit dem gemeinen Wert sind nur unter der Voraussetzung des § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und gedeckelt durch die gemeinen Werte des Betriebsvermögens zulässig. Es besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, sodass das steuerliche Wahlrecht unabhängig von den Wertansätzen in der Handelsbilanz ausgeübt werden kann.^[1]

Rz. 137

Buchwertvoraussetzungen

§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ermöglicht den Ansatz des Betriebsvermögens in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert auf Antrag, soweit

• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG) und
• der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als 25 %des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG).

Hinsichtlich der Einschränkung bzw. des Ausschlusses eines Besteuerungsrechts, ist eine gesellschafter- und wirtschaftsgutbezogene Prüfung notwendig. In Bezug auf die sonstigen Gegenleistungen, wird auf die Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen.

Rz. 138

Anders als bei Einbringungen i. S. d. § 20 UmwStG gibt es für Zwecke der Einbringung in eine Personengesellschaft kein Erfordernis, dass das eingebrachte Vermögen positiv sein muss.^[2]

Rz. 139

Der Antrag zum Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert i. S. d. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist, bedingt durch die Teilbetriebs- sowie die Mitunternehmeranteilsanforderung des § 24 Abs. 1 UmwStG, für alle die Voraussetzung des § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllenden übergehenden Wirtschaftsgüter innerhalb eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils einheitlich zu stellen. Eine einheitliche Bewertung aller Wirtschaftsgüter über alle Teilbetriebe/Mitunternehmeranteile hinweg ist nicht erforderlich, sofern es sich um getrennte Einbringungsvorgänge handelt. Entsprechend ist dann das Bewertungswahlrecht einzeln auf mehrere Teilbetriebe respektive Mitunternehmeranteile anwendbar.

Praxis-Beispiel

A und B betreiben jeweils (getrennt) ein Einzelunternehmen. A und B möchten zukünftig zusammenarbeiten und bringen jeweils ihr Einzelunternehmen (Betrieb) in die neu gegründete A&B OHG ein. A wünscht die Buchwertfortführung, während B zum gemeinen Wert einbringen möchte.

Da A und B jeweils getrennt ihren Betrieb in die OHG einbringen, kann die OHG für beide Einbringungsfälle das Wahlrecht unterschiedlich ausüben, mithin für den Betrieb des A die Buchwertfortführung beantragen und für den Betrieb des B die gemeinen Werte ansetzen.

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der übernehmenden Personengesellschaft bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.

Rz. 140

Muss ein Gesellschafter für die Gewährung von Gesellschaftsrechten mehr einlegen, als sich in seinem Kapitalkonto auf Ebene der Personengesellschaft widerspiegelt, so ist der Mehrwert in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen.

Rz. 141

Über den Verweis in § 24 Abs. 4 1. Halbsatz UmwStG tritt die übernehmende Personengesellschaft nach § 23 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 3 1. Halbsatz UmwStG bezüglich der übergehenden Wirtschaftsgüter in die steuerliche Rechtsstellung (z. B. Bewertung, AfA und Besitzzeitanrechnung) des Einbringenden ein, sofern das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt wurde.

§ 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 2 UmwStG sieht – getrennt geregelt für verschiedene Wirtschaftsgüter – vor, dass bei der AfA auch der Betrag der durch den Zwischenwertansatz teilweise aufgedeckten stillen Reserven mitberücksichtigt werden kann.

Rz. 142

Enthält das durch eine natürliche Person eingebrachte Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmerschaft) Anteile an einer Kapitalgesellschaft und werden diese durch die übernehmende Personengesellschaft veräußert, gelten insoweit die Aussagen zum Einbringungsgewinn II entsprechend (§ 24 Abs. 5 UmwStG). Dies soll verhindern, dass bisher nicht der Freistellung des § 8b KStG unterliegende Veräußerungsgewinne durch die Einbringung begünstigt werden, da an der übernehmenden Personengesellschaft auch Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind.

Praxis-Beispiel

Die natürliche Person A bringt im Jahr 01 ihr Einzelunternehmen in die A&B OHG ein und erhält dafür Gesellschaftsrechte an der OHG i. H. v. 1 %. An der A&B OHG ist zudem die B-GmbH zu 99 ...