Leitsatz
1. Der Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gemäß § 3b EStG steht es nicht entgegen, wenn der Grundlohn in Abhängigkeit von der Höhe der steuerfreien Zuschläge aufgestockt wird, um im Ergebnis einen bestimmten, (tarif‐)vertraglich vereinbarten Bruttolohn zu erreichen. Die nach § 3b EStG erforderliche Trennung von Grundlohn und Zuschlägen wird hierdurch nicht aufgehoben (Bestätigung des BFH-Urteils vom 17.06.2010 ‐ VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43).
2. Die Steuerbefreiung nach § 3b EStG setzt nicht voraus, dass der Bruttolohn in Abhängigkeit von den zu begünstigten Zeiten geleisteten Tätigkeiten variabel ausgestaltet sein muss.
Normenkette
§ 3b Abs. 1, Abs. 2 Satz 1, § 39b EStG
Sachverhalt
Die Klägerin ist darstellende Künstlerin und erzielte als Angestellte einer GmbH in den Streitjahren (2013 bis 2015) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Ihr Bruttoarbeitslohn betrug monatlich gleichbleibend 8.250 EUR. Unter Bezugnahme auf tarifvertragliche Regelungen war in ihrem Arbeitsvertrag bestimmt, dass sich das Arbeitsentgelt aus einer Grundvergütung und der sog. Theaterbetriebszulage zusammensetzt.
Soweit die Klägerin Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit leistete, behandelte die GmbH die Zulage gemäß § 3b EStG steuerfrei. Im Übrigen wurde mit der Zulage die Grundvergütung der Klägerin (steuerbar) dahin gehend aufgestockt, dass sie stets den (tarif-)vertraglich vereinbarten monatlichen Bruttolohn erreichte (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.2.2019, 5 K 864/17, Haufe-Index 13200327, EFG 2019, 868).
Entscheidung
Die Revision des FA hat der BFH aus den in den Praxis-Hinweisen ausgeführten Gründen zurückgewiesen.
Hinweis
1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen.
2. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht-, Sonntags- oder Feiertagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist.
3. Zudem setzt die Steuerbefreiung voraus, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge (zweckbestimmt) für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt und über die tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit Einzelaufstellungen gefertigt worden sind. Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach Prozentsätzen des Grundlohns) möglich ist. Pauschal geleistete Zuschläge sind deshalb nur steuerfrei, wenn diese Zuschläge nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden.
4. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung des FG von Rechts wegen nicht zu beanstanden.
a) Die GmbH hat die der Klägerin gezahlte Theaterbetriebszulage unstreitig nur insoweit steuerfrei belassen, als sie auf tatsächlich von der Klägerin an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit geleistete Arbeit entfiel. Zudem sind die von der Klägerin zu den von § 3b EStGbegünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden ordnungsgemäß aufgezeichnet und einzeln abgerechnet worden.
b) Überdies hat die GmbH die steuerfrei belassene Theaterbetriebszulage neben dem Grundlohn geleistet. Sie war nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit der Klägerin. In den tarifvertraglichen Regelungen und im Arbeitsvertrag der Klägerin wurde hinreichend zwischen der Grundvergütung, der steuerfreien und der steuerpflichtigen Theaterbetriebszulage, Letztere als (variable) Grundlohnergänzung, unterschieden. Dies steht der Steuerfreiheit von Zuschlägen für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht entgegen (BFH, Urteil vom 17.6.2010, VI R 50/09, Haufe-Index 2378637, BFH/NV 2010, 1913).
c) Des Weit...