Steuern in der Rechnungslegung / 3.7 Exkurs: Abbildung steuerlicher Nebenleistungen, Steuerbußen und Steuerstrafen

Rz. 107

§ 3 Abs. 4 AO regelt abschließend den Umfang steuerlicher Nebenleistungen. Zu den steuerlichen Nebenleistungen zählen Verzögerungsgelder (§ 146 Abs. 2c AO), Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Zuschläge gem. § 162 Abs. 4 und 4a AO, Mitwirkungsverzögerungsgeld, einschl. Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld (§ 200a Abs. 2 und 3 AO), Zinsen (§§ 233–237 AO) und Zinsen nach den Steuergesetzen, auf welche die §§ 238 und 239 AO anzuwenden sind, Säumniszuschläge (§ 240 AO), Zwangsgelder (§ 329 AO) und Kosten (§§ 89 Abs. 3 ff., 89a, 178, 178a AO, §§ 337–346 AO), Zinsen im Sinne des Zollkodexes sowie Verspätungsgelder nach § 22a Abs. 5 EStG sowie Kosten nach § 10 Abs. 5 PStTG und § 11 Abs. 7 PStTG. Ausgehend von den Zwecken des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist eine Abbildung der steuerlichen Nebenleistungen unter dem Steueraufwand inadäquat, da eine Vermischung steuerlicher Nebenleistungen mit dem Steueraufwand unweigerlich zu einer Verzerrung der auf betriebswirtschaftlichen Grundsätzen basierenden Erfolgsspaltung führen würde.^[1]

Für die Zuordnung der einzelnen steuerlichen Nebenleistungen zu den Positionen des GuV-Gliederungsschemas sind die durch Kommentarmeinung geprägten Rechtsauffassungen heranzuziehen, die bei der Lösung von Bilanzierungsproblemen zu beachten sind, wenn der Jahresabschluss seine Informationsfunktion erfüllen will. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit zwingt in diesem Zusammenhang zu einer möglichst eindeutigen Definition und Abgrenzung der einzelnen GuV-Posten.^[2] Folgt man diesen Überlegungen, so ergibt sich für die einzelnen steuerlichen Nebenleistungen folgender Ausweis:

Rz. 108

Verzögerungsgelder, Mitwirkungsverzögerungsgelder, einschl. Zuschläge, Zuschläge gemäß § 162 Abs. 4 und 4a AO, Zwangsgelder sowie Kosten: sonstige betriebliche Aufwendungen^[3], da es sich um Aufwendungen handelt, bei denen entweder der Sanktionscharakter als Druckmittel deutlich stärker als der Zinsaspekt im Vordergrund steht oder ein Kostenersatz für die besondere Inanspruchnahme der Zollbehörden (§ 178 AO), bei der Vollstreckung (§ 337 AO) oder Kosten für die Bearbeitung von Anträgen durch das Bundeszentralamt für Steuern (§ 10 Abs. 5 PStTG und § 11 Abs. 7 PStTG), entstehende Gebühren und Auslagen dem Steuerpflichtigen auferlegt werden.

Rz. 109

Nachzahlungs-, Stundungs-, Aussetzungs- und Hinterziehungszinsen: Ausweis unter sonstigen Zinsen und ähnlichen Aufwendungen wegen des laufzeitbezogenen Entgelts für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen Geldkapitals.^[4]

Gleiches gilt auch für Säumniszuschläge.^[5]

Rz. 110

Erstattungszinsen und Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge: Ausweis unter sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen (in Analogie zu Nachzahlungs-, Stundungs-, Aussetzungs- und Hinterziehungszinsen).

Rz. 111

Verspätungszuschläge: nach der inzwischen h. M. Ausweis unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen.^[6]

Rz. 112

Steuerbußen, die im Falle von Steuerordnungswidrigkeiten verhängt werden können (§ 377 AO), sowie Geldstrafen für eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO) zählen nach § 3 Abs. 4 AO nicht zu den steuerlichen Nebenleistungen. Aufgrund der oben angestellten Überlegungen kommt nach überwiegender Meinung ein Ausweis unter den Steueraufwendungen nicht in Betracht.^[7] Da in diesen Fällen weder hinsichtlich der Sache noch der Berechnungsmethode ein Entgelt für eine laufzeitabhängige Kapitalüberlassung vorliegt, lässt sich aus dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit nur ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen vertreten.^[8] Sofern es sich in sehr eng begrenzten Einzelfällen um Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung handelt, so kann sich – Wesentlichkeit vorausgesetzt – eine Angabepflicht nach § 285 Nr. 31 HGB von Betrag und Art dieser außergewöhnlichen Aufwendungen ergeben.

[1] Vgl. Küting/Weber, Die Bilanzanalyse, Beurteilung von Abschlüssen nach HGB und IFRS, 11. Aufl. 2015, S. 246 ff.

[2] Vgl. Marx, Steuern in der externen Rechnungslegung, 1998, S. 165. Budde, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, § 275 HGB Rz. 3b, Stand: 5/2017.

[3] Ebenso Justenhoven/Kliem/Müller, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 275 HGB Rz. 246; Reiner, in Schmidt/Ebke, Münchener Kommentar HGB, Bd. 4, 4. Aufl. 2020, § 266 HGB Rz. 105.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 20.5.1987, BStBl 1988 II S. 229; BFH, Urteil v. 20.9.1995, BB 1996 S. 364 ff.

[5] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 873; Justenhoven/Kliem/Müller, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 275 HGB Rz. 246; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 16. Aufl. 2021, S. 640; Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Aufl. 2015, Kap. G Rz. 387; Walz, in Böcking u. a., Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 338 Rz. 2, Stand: 12/2019; Wobbe, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 275 HGB Rz. 187.

[6] Reiner, in Schmidt/Ebke, Münchener Kommentar HGB, Bd. 4, 4. Aufl. 2020, § 266 HGB Rz. 105; ...