Technische Anlagen und Maschinen / 1.4 Ausweis von Reserve- und Ersatzteilen

Rz. 25

Für Reserve- und Ersatzteile, welche zu Vermögensgegenständen des Anlagevermögens gehören, wird teilweise ebenfalls ein Ausweis im Anlagevermögen vorgeschlagen. Als Ausweisposten ist dann jener Posten heranzuziehen, in dem die entsprechenden Güter ausgewiesen werden, zu denen die Reserve- und Ersatzteile gehören. Soweit Reserve- und Ersatzteile also dazu bestimmt sind, in eine technische Anlage oder Maschine eingebaut zu werden, sind sie bis zu ihrer Verwendung ebenfalls bereits dem Posten "Technische Anlagen und Maschinen" zuzuordnen. Wird eine Anlage mit einer Grund- oder Erstausstattung an Reserve- oder Ersatzteilen geliefert, so gehören diese Teile zu den AK/HK des einheitlichen Wirtschaftsgutes der Anlage,^[1] dies hat dann zur – zweifelhaften – Folge, dass ein späterer Nachkauf von auf Lager zu nehmenden Reserve- und Ersatzteilen zu sofortigem Aufwand führt.

Rz. 26

Für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist steuerlich und nach h. M. auch handelsrechtlich als Zeitpunkt des Beginns der planmäßigen Abschreibung regelmäßig die Lieferung oder Fertigstellung anzusehen. Dies soll selbst dann gelten, wenn das betreffende Wirtschaftsgut nicht sofort in Gebrauch genommen wird, sondern erst – ggf. nach einer Zwischenlagerung – zu einem späteren Zeitpunkt der Nutzung zugeführt wird, da auch am ruhenden Vermögen bereits eine – meist wirtschaftliche – Wertminderung eintritt. Aufgrund dieser Argumentation wären auch Reserve- und Ersatzteile sofort planmäßig abzuschreiben.^[2] Dies ist allerdings hinsichtlich der Erfolgsdarstellung kein befriedigendes Ergebnis, insbesondere wenn diese Teile nur in großen Zeitabschnitten eingesetzt werden und bis dahin keiner oder nur sehr geringen Wertminderung unterliegen.

Rz. 27

Weiterhin ist für Reserve- und Ersatzteile jedoch auch die BFH-Rechtsprechung zu berücksichtigen, die einen Ausweis im Anlagevermögen zwar für zulässig hält, jedoch davon ausgeht, dass es sich bei diesen Gütern um nicht abnutzbare Gegenstände handelt, für die eine planmäßige Abschreibung ohnehin unzulässig ist. So sind Maschinenwerkzeuge wie Bohrer, Fräser, Drehstähle u. Ä., die zum Zweck ihrer betrieblichen Verwendung mit entsprechenden Werkzeugmaschinen verbunden werden müssen, keiner selbständigen Nutzung im Sinne des § 6 Abs. 2 EStG, wohl aber einer selbständigen Bewertung fähig, solange sie nicht mit den Maschinen verbunden werden, für die sie bestimmt sind.^[3] In der jüngeren Rechtsprechung werden Reserveteile, die bei ihrem späteren Einbau zu Erhaltungsaufwand führen, generell als Umlaufvermögen (Ausweis als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) angesehen.^[4]

Rz. 28

Für maschinengebundene Werkzeuge ist es unschädlich, ob es sich um so genannte kurzlebige Wirtschaftsgüter handelt und/oder der Antragsteller sie in eine Festwertbildung einbezogen hat; sie gehören zum Anlagevermögen, es sei denn, sie wären nur zur Durchführung eines einzigen Auftrags angeschafft worden.^[5]

Rz. 29

Trotz dieser steuerlichen Überlegungen werden in der Praxis jene Reserve- und Ersatzteile, welche in großer Zahl gelagert werden und nicht als Spezialreserveteile für nur eine bestimmte Maschine anzusehen sind, häufig im Umlaufvermögen ausgewiesen, da sie häufig auch lagertechnisch zusammen mit dem Vorratsvermögen verwaltet werden, was u. a. eine bessere Lagerkontrolle ermöglicht. Die Bilanzierung wurde ebenfalls von der Rechtsprechung bestätigt.^[6] Dieser Ausweis erscheint m. E. zweckmäßiger und sinnvoller als ein Ausweis im Anlagevermögen;^[7] alternativ wäre auch ein Ausweis unter "Anlagen im Bau" denkbar, um dem Bilanzleser zu zeigen, dass diese Vermögensgegenstände noch nicht zum Produktivvermögen gehören. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass der Einbau dieser Reserve- und Ersatzteile regelmäßig nicht zu nachträglichen Herstellungskosten bei dem Anlagegut, sondern zu Instandhaltungs- oder Reparaturkosten und damit auch steuerlich zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führt, was ebenfalls für eine Aktivierung im Vorratsvermögen spricht.

[1] Vgl. ähnlich BFH, Urteil v. 19.10.2000, III R 63/96, BFH/NV 2001 S. 487.

[2] Vgl. zu dieser Diskussion Nolde, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG Kommentar, § 7 EStG Rz. 160, Stand 11/2018.

[3] BFH, Urteil v. 9.3.1967, IV R 149/66, BStBl 1967 III S. 238.

[4] FG München, Urteil v. 19.9.2005, 6 K 4305/03.

[5] BFH, Urteil v. 6.10.1995, III R 101/93, BStBl 1996 II S. 166.

[6] BFH, Urteil v. 26.11.1976, III R 125/74, BStBl 1977 II S. 246.

[7] Für einen Ausweis im Anlagevermögen plädierend: Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 2000, § 266 HGB Rz. 50; Roos, DB 15/2015, S. 814.