Teil B: Grundlagen steuerlicher Verrechnungspreise / 11.5.4 Lizenzierung/Auftragsentwicklung

11.5.4.1 Grundlagen

Die folgende Tabelle fasst die anwendbare VP-Methode für die Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter zusammen:

Transaktionsart immaterielle Wirtschaftsgüter	Verrechnungspreismethode (i. d. R.)
Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter	Umsatzabhängige Lizenz (ggf. R&D-Pool)
Auftragsentwicklung/-forschung	Dienstleistungsgebühr, Kostenaufschlagsmethode

Für Ausführungen zu den aktuellen BEPS-Maßnahmen im Hinblick auf konzerninterne Know-how-Überlassung und "hard to value intangibles" wird zusätzlich auf Teil B, Kapitel 5.1.6.2.9 verwiesen. Darüber hinaus finden Sie in Teil B, Kapitel 5.2.3 und 5.2.4 Informationen zu der steuerlichen Förderung von Entwicklungstätigkeiten im In- und Ausland.

Die Ausführungen zu den sog. DEMPE Funktionen (siehe Kapitel 9.3) sind auch relevant bei der Beurteilung und Bepreisung von Transaktionen mit immateriellen Wirtschaftsgütern.

Was versteht man unter "immateriellen Wirtschaftsgütern" ("iWG")?

• Die OECD hat sich im Rahmen des BEPS Projekts intensiv auf über 70 Seiten mit der fremdüblichen Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern befasst. Dies zeigt sich auch daran, dass die OECD 29 Beispielsfälle anhand der neuen Regelungen beurteilt hat. Diese Auslegungshilfe dürfte in der Praxis sehr hilfreich sein, weil die OECD-Äußerungen ansonsten sehr schwammig und auslegungsfähig sind. Im Rahmen dieses Buchs können wir nicht auf alle Einzelheiten des Kapitels VI der OECD-VP-RL 2022 eingehen und beschränken uns daher auf ausgewählte Aspekte. Aufgrund der Komplexität und Vielschichtigkeit einer fremdüblichen Bepreisung von immateriellen Wirtschaftsgütern ist eine Einzelfallprüfung zwingend erforderlich.

• Zu Beginn definiert die OECD immaterielle Wirtschaftsgüter wie folgt^[473]:

  • Es handelt sich nicht um ein materielles oder finanzielles Wirtschaftsgut,
  • Es handelt sich um ein Wirtschaftsgut, welches geeignet ist,
  • Gegenstand einer Geschäftsbeziehung zu sein,
  • kontrolliert zu werden oder
  • im Eigentum einer (juristischen) Person zu stehen
  • und dessen Nutzung oder Übertragung unter vergleichbaren Umständen zwischen fremden Dritten vergütet würde.
  • Der rechtliche Schutz ist keine notwendige Eigenschaft, um ein iWG zu charakterisieren.
  • Die separate Übertragungsmöglichkeit ist keine notwendige Eigenschaft, um ein iWG zu charakterisieren.

Grundsätzlich unterscheidet man die folgenden zwei Gruppen von immateriellen Wirtschaftsgütern in Abhängigkeit von deren Entstehung:

Immaterielle Wirtschaftsgüter (Auswahl)[474]
vertriebsbezogen	produkt-/produktionsbezogen
Kundenstamm Vertriebsrechte Marken	Patente Urheberrechte gewerbliche Schutzrechte Geschmacksmuster nicht geschütztes Produkt-/Produktions-Know-how

Die vertriebsbezogenen iWG entstehen durch Vertriebsaktivitäten und Marketinginitiativen. Die Werthaltigkeit dieser iWG steigt und fällt mit der Intensität und Nachhaltigkeit der Aktivitäten.

Dagegen entstehen die produkt- bzw. produktionsbezogenen iWG durch Aktivitäten im Bereich der Forschung und Entwicklung sowie in der Produktion. Hierbei ist zu unterscheiden, ob ein Unternehmen als sogenannter "Eigenentwickler" (= Strategieträger) oder als Auftragsentwickler (= Routineunternehmen) agiert.

Als Negativabgrenzung geht die OECD davon aus, dass folgendes keine immateriellen Wirtschaftsgüter sind:

KEINE immateriellen Wirtschaftsgüter (Auswahl)^[475]

• Gruppensynergien
• marktspezifische Charakteristika
• lokale Standortvorteile

Bei den o. g. drei Punkten liegen keine immateriellen Wirtschaftsgüter vor, weil diese Gegebenheiten nicht von einer Konzerngesellschaft besessen bzw. kontrolliert werden können.

Wie unterscheiden sich Eigenentwickler und Auftragsentwickler?

Ein Eigenentwickler/-forscher ist ein Unternehmen, das auf eigenes Risiko (Fehlentwicklungs- und Finanzierungsrisiko), auf Eigeninitiative und i. d. R. mit den eigenen Mitarbeitern entwickelt oder forscht. Im Gegenzug steht diesem Unternehmen im Erfolgsfall die Chance auf Überrenditen zu, die aus dem entwickelten Produkt-/Produktions-Know-how erwirtschaftet werden. Der Eigenentwickler ist sowohl rechtlicher wie auch wirtschaftlicher Eigentümer der entwickelten produkt- bzw. produktionsbezogenen iWG. Häufig ist die Eigenentwicklerfunktion historisch gewachsen und befindet sich zumindest auch in der Konzern- oder Teilkonzernkopfgesellschaft. Dieser Eigenentwickler wird auf Basis einer Funktions- und Risikoanalyse (vgl. Teil B, Kapitel 9) als Strategieträger charakterisiert.

Dagegen versteht man unter einem Auftragsentwickler/-forscher einen Dienstleister, der auf Initiative und nach Vorgaben des Auftraggebers^[476] ohne eigenes Fehlentwicklungs- und Finanzierungsrisiko agiert. Konsequenterweise steht dem Auftragsentwickler nicht eine Übermarge aus der Nutzungsüberlassung der iWG zu, sondern eine Dienstleistungsvergütung, die seiner Wertschöpfung und seinem Funktions- und Risikoprofil entspricht. Unternehmen bedienen sich sowohl konzernexternen als auch konzerninternen Auftragsentwicklern. In beiden Fällen wird nicht der Auftragsentwickler, sondern der ...