Teil B: Grundlagen steuerlicher Verrechnungspreise / 6.1 Fremdvergleichsverhalten

Der Preis für Waren und Dienstleistungen zwischen unabhängigen Unternehmen wird i. d. R. durch die Einflussfaktoren des Markts festgesetzt und basiert auf einem naturgemäßen Interessensgegensatz zwischen Käufer und Verkäufer. Auch wenn verbundene Unternehmen oftmals sehr autonom agieren und sich nach eigenem Bekunden untereinander oft wie unverbundene Unternehmen (sogenannte "fremde Dritte") verhalten, gehen die OECD und die deutsche Finanzverwaltung dennoch davon aus, dass eine auf einem tatsächlichen Interessensgegensatz beruhende Preisfindung durch den Markt bei Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen nicht (immer) vorliegt.^[210] Lokale Geschäftsführer können beispielsweise nicht ausschließlich ein Interesse an den Gewinnen ihrer Gesellschaft haben, sie müssen stattdessen auch die Gewinnmaximierung anderer verbundener Gesellschaften bzw. des Gesamtkonzerns anstreben. Daher kann oder sollte sich z. B. auch der Gewinn des Gesamtkonzerns/der Division/der Business Unit/der Region und nicht nur der der lokalen Gesellschaft auf den variablen Teil der Vergütung der lokalen Geschäftsführer auswirken.

Um eine willkürliche oder einseitig beeinflusste Festlegung der Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen zu verhindern, wird eine fremdvergleichskonforme Vergütung bei Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen von der OECD und den Finanzverwaltungen gefordert^[211].

Der deutsche Gesetzgeber hat im Zusammenhang mit der Unternehmenssteuerreform 2008 die Vorschriften zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 Abs. 1 S. 1 AStG explizit kodifiziert^[212]:

Zitat

Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Einerseits wurde der Fremdvergleichsgrundsatz gesetzlich verankert, um der internationalen Entwicklung Rechnung zu tragen und andererseits wollte der Gesetzgeber damit Klarheit und eine Rechtsgrundlage schaffen. Ob das Ziel "Klarheit" erreicht wurde, darf stark bezweifelt werden, da mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe in § 1 Abs. 1 S. 1 AStG verwendet werden, die weder selbsterklärend noch eindeutig zu interpretieren sind^[213].

Für Unternehmen gilt, dass die Ermittlung von steuerlich angemessenen konzerninternen Verrechnungspreisen für die Übertragung oder Überlassung von materiellen sowie immateriellen Wirtschaftsgütern sowie für Dienstleistungen, Entsendungen, Finanzierungstransaktionen etc. grundsätzlich dem Prinzip des Fremdvergleichsgrundsatzes folgen muss. Mit anderen Worten: Konzerninterne Gesellschaften haben sich untereinander so zu verhalten wie unverbundene Unternehmen ("fremde Dritte") dies tun würden. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes kann sich vor allem hinsichtlich immaterieller Vermögensgegenstände als problematisch erweisen, da diese i. d. R. einzigartig sind, es deswegen kaum uneingeschränkte Vergleichswerte gibt und deren Bewertung ohnehin mit großen Unsicherheiten behaftet ist. Für weitere Details zu den Themen Lizenzierung und Auftragsentwicklung wird auf Teil B, Kapitel 11.5.4 verwiesen.

Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz müssen sich Konzerngesellschaften untereinander so verhalten wie unabhängige fremde Dritte dies tun würden und die Vergütung für Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen muss einer Vergütung folgen, wie sie ein unabhängiges Unternehmen mit einem anderen fremden Dritten vereinbart hätte.

Somit stellt die sogenannte Vergleichbarkeitsanalyse den Schwerpunkt der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes dar.^[214] In der Praxis wird diese Vergleichbarkeitsanalyse mithilfe von internen Unternehmensdaten oder, falls diese nicht verfügbar sind, mit externen Unternehmensdatenbanken sowie Benchmarking-Analysen durchgeführt. Üblicherweise werden als Vergleichsgrößen häufig fremdvergleichskonforme Preise, Kostenaufschläge, Bruttomargen oder Nettomargen herangezogen.^[215] Da die vollkommene Gleichheit und Identität von Geschäften in der Praxis selten oder nie gegeben ist, werden in der Regel Bandbreiten von fremdüblichen Preisen oder Margen verwendet, um einen fremdüblichen Verrechnungspreis zu ermitteln. Sowohl von den OECD-Richtlinien^[216] als auch von nationalen Vorschriften^[217] werden zur Ermittlung von fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen "Bandbreiten" akzeptiert.

Interessant ist auch die Grundsatzfrage, wie der Fremdvergleich von dem Steuerpflichtigen und auch den Finanzverwaltungen auszulegen ist. Sowohl diverse Fundstellen in den OECD-Richtlinien wie in den deutschen BMF-Schreiben, aber auch Steuernormen, die nachfolgend beispielhaft und nich...