Leitsatz
1. Wird ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens teilentgeltlich in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft übertragen, ist der Vorgang insoweit als Entnahme zu beurteilen, als das Entgelt hinter dem Teilwert des Wirtschaftsguts zurückbleibt.
2. Im Veranlagungszeitraum 1999 war eine derartige Entnahme nach § 6 Abs. 5 EStG 1999 nicht mit dem Buchwert zu bewerten.
3. Die Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG 1999 auf eine im Dezember 1998 angebahnte und im Februar 1999 vollzogene Übertragung verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot.
Normenkette
§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 5, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1999
Sachverhalt
Der Komplementär A einer KG hatte dieser ein Betriebsgrundstück verpachtet und dieses als Sonderbetriebsvermögen behandelt. Mit dem Ziel aus der KG auszuscheiden, dieser das Grundstück über eine GmbH & Co. KG aber weiterhin zu verpachten, gründete A mit Vertrag vom 1.12.1998 eine als Komplementärin vorgesehene GmbH und eine Immobilien-KG (I-KG). A sollte alleiniger Kommanditist sein und seine Einlage bar erbringen. Wegen einer Beanstandung des GmbH-Vertrags durch das Handelsregister kam es erst am 26.1.1999 zur Eintragung der KG. Mit Vertrag vom 5.2.1999 übertrug A das Grundstück auf die I-KG, ohne Vereinbarungen über ein Entgelt zu treffen.
Die I-KG führte die Buchwerte für Grundstück und Gebäude fort. Auf der Passivseite wies die I-KG ein Gesellschafterdarlehen in entsprechender Höhe aus. Nach dem Gesellschaftsvertrag war keine Verrechnung laufender Verluste mit dem Darlehenskonto vorgesehen; das Konto war auch bei Ausscheiden des Gesellschafters voll auszugleichen.
Nach Auffassung des FA waren die stillen Reserven in dem Grundstück bei der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen des A aufzudecken. Das FG (FG Düsseldorf, Urteil vom 26.10.2007, 18 K 621/04 G, F, EFG 2008, 1110) teilte diese Ansicht.
Entscheidung
Auch der BFH ging von einer Aufdeckung aller stillen Reserven aus. Die Übertragung sei in Höhe der Gegenbuchung auf dem Darlehenskonto entgeltlich erfolgt. In Höhe der Differenz zwischen Teilwert des Grundstücks und Gegenbuchung habe eine Entnahme stattgefunden, die nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in seiner für 1999 geltenden Fassung mit dem Teilwert hätte bewertet werden müssen. Die Regelung sei trotz Verkündung des Gesetzes nach der Übertragung mit Wirkung ab 1.1.1999 anzuwenden. Ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot liege darin im Streitfall nicht.
Hinweis
1. Das Urteil betrifft konkret die nur in den Jahren 1999 und 2000 geltende Rechtslage. Es wird aber auch Auswirkung auf die seit 2001 bis jetzt geltende Regelung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG haben.
2. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern war vor 1999 nicht im EStG geregelt. Die Handhabung durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung ergab sich für viele Gestaltungen aus dem Mitunternehmererlass. Sehr häufig konnten Übertragungen danach wahlweise zum Buchwert vorgenommen werden.
Ab 1999 sollte der Mitunternehmererlass durch den damaligen § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG "abgeschafft" werden. Im Fall eines Rechtsträgerwechsels sollte zwingend der Teilwert anzusetzen sein. Wegen der darin liegenden erheblichen Erschwerung von Umstrukturierungen erhob sich so starke Kritik, dass der Gesetzgeber schließlich mit Wirkung ab 2001 den "Mitunternehmererlass wiederherstellen" wollte und § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in seiner heute noch geltenden Fassung schuf. Danach ist in den geregelten Fällen zwingend der Buchwert anzusetzen.
Für die Jahre 1999 und 2000 bleibt es aber beim zwingenden Teilwertansatz, was der BFH nicht als verfassungswidrig beurteilt hat. Mit dem hiesigen Urteil hat er außerdem nicht beanstandet, dass die Regelung für Übertragungen aufgrund eines ab dem 1.1.1999 geschlossenen schuldrechtlichen Vertrags gilt, obwohl sie erst mit dem am 24.3.1999 verkündeten StEntlG 1999/2000/2002 eingeführt worden ist. Die darin auch nach neuester Rechtsprechung des BVerfG liegende unechte Rückwirkung sieht der BFH als zulässig an, weil das Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Handhabung bereits seit der Einbringung des Gesetzentwurfs am 9.11.1998 nicht mehr schutzwürdig war.
3. Im Urteilsfall lag nach der Beurteilung des BFH insoweit eine entgeltliche Übertragung vor, als für die Einbringung des Grundstücks eine Darlehensforderung zugunsten des Einbringenden begründet worden war. Dafür reicht eine Buchung auf einem Gesellschafterdarlehenskonto aus, wenn die Buchung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses übernommen wird.
Da das Entgelt in Gestalt der Darlehensforderung nicht den Teilwert des übertragenen Wirtschaftsguts erreichte, ging der BFH in Höhe des Differenzbetrags von einer Entnahme aus. Diese ist grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. Eine Besonderheit könnte sich ergeben, wenn § 6 Abs. 5 EStG für die Entnahme einen anderen Bewertungsmaßstab vorsehen würde. Das war im Jahr 1999 aber nicht der Fall, weil alle Transfers mit einem Rechtsträgerwe...
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