Thesaurierungsbegünstigung / 3.2 Einlagen und Entnahmen

§ 34a EStG enthält selbst keine Definition der bei der Ermittlung des steuerbegünstigten nicht entnommenen Gewinns zu berücksichtigenden Einlagen und Entnahmen. Die Gesetzesbegründung^[1] verweist jedoch für Entnahmen auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. für Einlagen auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Auch wenn damit die Bewertungsregelungen für Entnahmen und Einlagen statt der entsprechenden Definitionen in § 4 Abs. 1 Satz 2 bzw. Satz 8 EStG in Bezug genommen werden, ist davon auszugehen, dass im Bereich des § 34a EStG die allgemeinen Grundsätze für Einlagen und Entnahmen gelten.

Da § 34a EStG keine Missbrauchsregelung enthält, kann ein etwaiger Entnahmenüberschuss kurz vor dem Ende des Wirtschaftsjahres durch eine Einlage ausgeglichen werden, um einen höchstmöglichen Thesaurierungsbetrag zu erreichen. Eine entsprechende Entnahme im Folgejahr hat – vorbehaltlich der Nachversteuerungstatbestände – keinen Einfluss auf die Steuerbegünstigung.

Als Einlagen und Entnahmen sind somit sämtliche Bar-, Sach- sowie Nutzungseinlagen bzw. -entnahmen anzusetzen. Entnahme- und Einlagewirkung hat auch die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem in ein anderes Betriebsvermögen, selbst wenn diese zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 EStG erfolgt. Dies ermöglicht es Steuerpflichtigen mit mehreren Betrieben, nicht betriebsnotwendige Wirtschaftsgüter aus einem nicht von § 34a EStG begünstigten Betrieb zu entnehmen und in einen begünstigten Betrieb einzulegen.

Sofern die Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb oder einen anderen Mitunternehmeranteil bedingt durch die damit verbundene Entnahme eine Nachversteuerung^[2] auslöst, kann der Steuerpflichtige beantragen, den nachzuversteuernden Betrag i. H. d. Buchwerts des Wirtschaftsguts, höchstens aber den durch die Entnahme ausgelösten Nachversteuerungsbetrag, auf den anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil zu übertragen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll dies jedoch nicht bei der Übertragung von Geldbeträgen gelten^[3]; da § 34a Abs. 5 EStG jedoch auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern abstellt, wozu auch Geldbeträge rechnen, ist diese Auffassung nicht durch das Gesetz gedeckt.^[4]

Entnahmen auslösende Übertragungen in diesem Sinne sind insbesondere möglich

• zwischen Betriebsvermögen von verschiedenen Einzelunternehmen,
• vom Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft, an der dieser beteiligt ist, sowie umgekehrt,
• zwischen Sonderbetriebsvermögen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften,
• vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, sowie umgekehrt.

Dagegen kommt es bei Übertragungen zwischen dem Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und deren Gesamthandsvermögen – sowie umgekehrt – nicht zu einer schädlichen Entnahme. Wird der betriebsbezogene Entnahmebegriff zugrunde gelegt, fehlt es an einer Entnahme überhaupt. Wird die Übertragung als Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen aufgefasst, steht ihr eine gleich hohe Einlage in das Gesamthandsvermögen gegenüber.

Anders als z. B. § 4 Abs. 4a EStG für den Schuldzinsenabzug eröffnet § 34a EStG keine Möglichkeit, Einlagenüberschüsse eines Wirtschaftsjahres in ein anderes zu übertragen, um dort entweder einen begünstigt zu versteuernden Gewinn zu schaffen oder die Nachversteuerung von Gewinnen aus Vorjahren zu verhindern.

[1] BT-Drucks. 16/4841 S. 63.

[2] S. Abschnitt 4.

[3] BMF, Schreiben v. 11.8.2008, IV C 6 – S 2290a/07/10001, BStBl 2008 I S. 838, Tz. 32.

[4] Ebenso Wacker, in: Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 34a EStG, Rz. 67.