Treuhandgeschäfte (Rechnungslegung) / 2.3.3 Sonderfall: Contractual Trust Arrangements (CTA)

Rz. 42

Der Einsatz sog. Contractual Trust Arrangements (CTA) – auch Pensionstreuhand – verfolgt i. d. R. Ziele in rechtlicher und bilanzieller Hinsicht. So ergibt sich bspw. aus § 7e Abs. 2 SGB IV und aus § 8a AltTZG die Notwendigkeit, Vorkehrungen zu treffen, die die Vermögensansprüche von Arbeitnehmern aus der betrieblichen Altersvorsorge sowie aus der Implementierung von Altersteilzeitmodellen und Lebensarbeitszeitkonten im Insolvenzfall des Arbeitgebers schützen.^[1] Es erfolgt daher der Einsatz eines CTA, das zumeist über doppelseitige Treuhandmodelle umgesetzt wird und somit sowohl die Verwaltungs- als auch die Sicherungstreuhand umfasst. Dabei wird das ausschließlich zur Deckung der Pensionsansprüche erforderliche Vermögen abgesichert, indem dessen Übertragung vom Arbeitgeber auf einen rechtlich selbstständigen Versorgungsträger (sog. Trust) stattfindet (Verwaltungstreuhand). Diese Separierung entzieht das Vermögen im Insolvenzfall dem Zugriff anderer Gläubiger. Zudem erfährt durch einen entsprechenden Treuhandvertrag zwischen Arbeitgeber und Versorgungsträger Letzterer eine Verpflichtung gegenüber dem Versorgungsberechtigten (Sicherungstreuhand). Mithin liegt ein Vertrag zugunsten Dritter gem. §§ 328ff. BGB vor, laut dem den Arbeitnehmern bei Eintritt des Sicherungsfalls (Insolvenz des Arbeitgebers) ein eigenständiger Anspruch gegen den Treuhänder eingeräumt wird. Auf diese Weise wird der Trust zwar juristischer Eigentümer, aufgrund der Zweckbindung des Vermögens im Treuhandvertrag ist dieses wirtschaftlich jedoch weiterhin dem Arbeitgeber zuzuordnen.^[2] Aufgrund eines CTA wird der Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung im Normalfall (keine Insolvenz des Arbeitgebers) nicht geändert, da auch weiterhin eine Direktzusage vorliegt und sich somit der Anspruch des Arbeitnehmers unmittelbar gegen seinen Arbeitgeber richtet, während der Trust lediglich die Mittel für die Erfüllung der Pensionsverpflichtungen für den Arbeitgeber hält.

Rz. 43

Anderes gilt bei Insolvenz des Arbeitgebers. Während die zwischen Arbeitgeber und Versorgungsträger bestehende Verwaltungstreuhand gem. §§ 115f. InsO bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlischt, bleibt die Sicherungstreuhand erhalten, da sie zwischen dem Treuhänder und den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern besteht und daher nicht von den Regelungen der InsO betroffen ist. Daraus resultiert, dass der Trust ab dem Zeitpunkt der Insolvenz das Vermögen zugunsten der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer verwaltet.^[3]

Rz. 44

Abbildung 1 liefert einen Überblick über das Beziehungsgeflecht innerhalb eines CTA.

Abbildung 1: Modell der doppelseitigen Treuhand innerhalb eines CTA^[4]

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Das zur Sicherung der Leistungsansprüche dienende Vermögen ist im Rahmen dieser Konstruktion somit weiterhin dem Treugeber (Arbeitgeber) zuzurechnen. Ferner ist dieses nunmehr als insolvenzfestes Planvermögen qualifiziert, da es der Haftungsmasse des Unternehmens und damit dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen wird. Seit dem BilMoG sind in diesem Fall gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB die Vermögenspositionen, die nur zur "Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen", mit den korrespondierenden Schulden zu saldieren.^[5] Somit wird es dem bilanzierenden Unternehmen ermöglicht, die entsprechenden Pensionsrückstellungen aus der Bilanz zu entfernen und durch die daraus resultierende Bilanzverkürzung eine Verbesserung seiner Finanzkennzahlen zu erreichen. Steuerlich gilt diesbezüglich jedoch ein explizites Saldierungsverbot (§ 5 Abs. 1a Satz 1 EStG).

[1] Vgl. Ditz, Xaver/Tcherveniachki, Vassil: Steuerliche Konsequenzen eines Contractual Trust Arrangement ("CTA"), DB 2010, S. 632 und Portner, Rosemarie: Steuerliche Behandlung von Zeitwertmodellen (BMF-Schreiben vom 17.6.2009), DStR 2009, S. 1838.

[2] Vgl. Ditz, Xaver/Tcherveniachki, Vassil: Steuerliche Konsequenzen eines Contractual Trust Arrangement ("CTA"), DB 2010, S. 632 f.; Klemm, Bernd: Contractual Trust Arrangements: Neue bilanzielle und lohnsteuerliche Entwicklungen, DStR 2005, S. 1291; Niermann, Walter: Jahressteuergesetz 2007: Lohnsteuerfreie Absicherung von Direktzusagen durch Contractual Trust Agreements, DB 2006, S. 2595 und Schnitker, Elmar/Döring, René: Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an Barvermögen im Rahmen von Contractual Trust Arrangements, BB 2007, S. 596.

[3] Vgl. Ditz, Xaver/Tcherveniachki, Vassil: Steuerliche Konsequenzen eines Contractual Trust Arrangement ("CTA"), DB 2010, S. 633; Klemm, Bernd: Unterfallen Contractual Trust Arrangements den Beschränkungen der EU-Pensionsfondsrichtlinie?, DStR 2004, S. 614 und Niermann, Walter: Jahressteuergesetz 2007: Lohnsteuerfreie Absicherung von Direktzusagen durch Contractual Trust Agreements, DB 2006, S. 2595.

[4] In Anlehnung an Ditz, Xaver/Tcherveniachki, Vassil: Steuerliche Konsequenzen eines Contractual Trust Arrangement ("CTA"), DB 2010, S. 633.

[5] Es ist zu berücksichtigen, dass ge...