Dr. Gerlind Wendt, Michael Wendt
Leitsatz
1. Im Rahmen eines (landwirtschaftlichen) Wirtschaftsüberlassungsvertrags kann der Nutzungsberechtigte Modernisierungsaufwendungen für die vom Hofeigentümer beibehaltene Wohnung als dauernde Last abziehen, sofern er sich dazu im Überlassungsvertrag verpflichtet hat.
2. Aufwendungen für umfangreiche Umbaumaßnahmen (hier innerhalb von zwei Jahren in Höhe von über 70 000 DM) an einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung kann der Nutzungsberechtigte als Betriebsausgaben oder Herstellungsaufwand berücksichtigen, selbst wenn die Aufwendungen keine typischen Altenteils- oder auch nur altenteilsähnliche Leistungen sind und sie nicht im Überlassungsvertrag vereinbart wurden.
3. Die Zusammenlegung zweier Wohnungen steht der steuerfreien Entnahme einer Wohnung für den Eigenbedarf eines Land- und Forstwirts oder zu Wohnzwecken eines Altenteilers nur dann entgegen, wenn die neu geschaffene Wohnung die für den Ansatz des Nutzungswerts bei Betrieben gleicher Art übliche Größe überschreitet (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F.), die Nutzfläche um mehr als 50 % vergrößert wird und die neuen Teile dem Gesamtgebilde das Gepräge geben; dies ist nur der Fall, wenn der Teilwert der verwendeten Altteile 10 % des Teilwerts des neu hergestellten Wirtschaftsguts nicht überschreitet.
Normenkette
§ 4 Abs. 4 EStG , § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG , § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987
Sachverhalt
Ein Landwirt übertrug seinen Betrieb im Weg der Wirtschaftsüberlassung im Mai 1991 auf seine Tochter. Zu dem Betrieb gehörten zwei Wohnhäuser. Das von der Tochter mietweise genutzte, früher an Landarbeiter vermietete Haus hatte der Vater zuvor in den Jahren 1986 – 1988 vollständig modernisiert. Nach Übernahme der Bewirtschaftung modernisierte die Tochter das von den Eltern bewohnte Betriebsleiterhaus.
Nach dem Wirtschaftsüberlassungsvertrag hatte die Tochter die gewöhnlichen Ausbesserungen an den Wohn- und Wirtschaftsgebäuden vorzunehmen. In einem Nachtrag wurde später vereinbart, dass sie sämtliche Aufwendungen für das Betriebsleiterhaus tragen sollte. Über einen Aufwendungsersatz sollte eine Vereinbarung nur zu treffen sein, wenn die Tochter nicht später Eigentümerin des Betriebs werden würde.
Im Juli 1993 übertrug der Vater jedoch den Betrieb auf die Tochter. Gleichzeitig tauschten Eltern und Kind die Wohnungen.
Die Umbaukosten für das Betriebsleiterhaus erkannte das FA nicht als dauernde Last der Tochter an. Außerdem ging es von einer steuerpflichtigen Entnahme des zuletzt von den Eltern bezogenen Hauses aus. Denn das Haus habe ursprünglich aus zwei Wohnungen bestanden, die erst nach 1986 zusammengelegt worden seien. Die Klage beim FG hatte insoweit keinen Erfolg.
Entscheidung
Der BFH gab der Revision der Tochter in beiden Punkten der Sache nach statt. Er verwies das Verfahren aber an das FG zurück, damit geklärt wird, inwieweit es sich bei den Modernisierungskosten für das Betriebsleiterhaus um Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand handelt.
Hinweis
1. Die Entscheidung betrifft zwei Rechtsfragen, von denen nur eine heute noch von aktueller Bedeutung ist.
Noch immer bereitet der wohl nur in der Land- und Forstwirtschaft übliche Wirtschaftsüberlassungsvertrag Schwierigkeiten. Er wird abgeschlossen, um den Betrieb zunächst ohne Eigentumsübergang auf die nächste Generation zu übertragen. Das Kind muss keinen Pachtzins zahlen, sondern erbringt altenteilsähnliche Leistungen an die Eltern. Dies hat die Rechtsprechung veranlasst, die Leistungen an die Eltern als dauernde Last zu behandeln. Daran hält der BFH auch nach der geänderten Rechtsprechung zur Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen fest, obwohl Vermögen im Fall der Wirtschaftsüberlassung gerade noch nicht übertragen wird.
Im Besprechungsfall wollte die Tochter die Modernisierungsaufwendungen für das Betriebsleiterhaus auch als dauernde Last abziehen. Dem stand aber entgegen, dass bei Abschluss des Vertrags wie üblich nur die Verpflichtung des Kindes zur laufenden Instandhaltung vereinbart worden war.
Trotzdem kann die Tochter nach Meinung des BFH die Modernisierungskosten steuermindernd geltend machen. Soweit es sich um Erhaltungsaufwand handelt, liegen nämlich vorweggenommene Betriebsausgaben vor, denn der Aufwand wurde in Erwartung des späteren Eigentumsübergangs getragen. Soweit Herstellungskosten anzunehmen sind, geht der BFH von einem immateriellen Wirtschaftsgut aus, das aber wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln, insbesondere abzuschreiben ist.
2.Nicht mehr von aktueller Bedeutung ist der zweite Fragenkomplex der Entscheidung, der mit der 1986 eingeführten sog. Konsumgutlösung zusammenhängt. Für bislang zum Betriebsvermögen gehörende Wohnungen bedeutete die Konsumgut-Lösung eine Pflicht zur Entnahme, die allerdings durch die Übergangsregelungen in § 52 Abs. 15 EStG 1987 in vielen Fällen bis Ende 1998 hinausgeschoben werden konnte und unter weiteren Voraussetzungen in der Regel zu einem steuerfreien Gewinn führte.
Die von den Eltern im Streitfall bezogene Altenteilerwohnung wurde mit...