Umlaufvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 3.2 Abweichungen vom gesetzlichen Gliederungsschema

3.2.1 Allgemeine Grundsätze

Rz. 22

Das Gliederungsschema des § 266 HGB ist grundsätzlich zwingend anzuwenden, Abweichungen sind nur in gesetzlich festgelegten Ausnahmefällen nach § 265 Abs. 4-8 HGB zulässig.^[1]

Rz. 23

Nicht im Gliederungsschema enthalten, dennoch im HGB geregelt, ist der Ausweis von eingefordertem, noch nicht eingezahltem gezeichnetem Kapital. § 272 Abs. 1 HGB verlangt, den Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Die Position kann als "Eingefordertes, noch nicht eingezahltes gezeichnetes Kapital" vor dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände" ausgewiesen werden.

[1]

S. "Anlagevermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG", Rz. 13.

3.2.2 Rechtsformspezifische Abweichungen

Rz. 24

Nicht nur das HGB, sondern auch die einzelnen rechtsformspezifischen Gesetze enthalten Regelungen, die sich auf den Ausweis des Umlaufvermögens in der Bilanz auswirken und zu Abweichungen vom Grundgliederungsschema führen können.

Abweichungen bei GmbH

Rz. 25

Zunächst bestimmt § 42 Abs. 2 GmbHG, dass von GmbH-Gesellschaftern eingeforderte Nachschüsse, denen sich diese nicht mehr entziehen können, unter den Forderungen gesondert unter der Bezeichnung "Eingeforderte Nachschüsse" auszuweisen sind, soweit mit einer Zahlung gerechnet werden kann. Dieser Bilanzausweis ist zwingend, er kann nicht durch eine entsprechende Angabe im Anhang ersetzt werden.^[1]

Ein Wahlrecht besteht dagegen hinsichtlich des Ausweises von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, denn § 42 Abs. 3 GmbHG lässt es zu, diese entweder jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang^[2] anzugeben. Die Frage des Ausweises im Umlaufvermögen stellt sich nur für Forderungen gegenüber Gesellschaftern, Ausleihungen sind dem Anlagevermögen zuzurechnen. Werden "Forderungen gegenüber Gesellschaftern" im Umlaufvermögen ausgewiesen, sollte der Ausweis ebenfalls vor dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände" erfolgen.

Rz. 26

Wird bei der Kapitalerhöhung einer GmbH die Zahlung eines Agios vereinbart, muss dieser Betrag – im Gegensatz zum Fall der Kapitalerhöhung einer AG – nicht sofort erbracht werden. Die entsprechenden ausstehenden Einlagen auf Agiobeträge sind als gesonderter Bilanzposten auszuweisen, dabei richtet sich der Ausweis nach dem Eigenkapitalausweis des § 272 Abs. 1 HGB, sodass im Falle der Einforderung der ausstehenden Einlagen auf Agiobeträge unter den Forderungen die Position "Eingeforderte, noch nicht eingezahlte Kapitalrücklage" auszuweisen ist, und zwar vor dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände".

Rz. 27

Träfen sämtliche Tatbestände zusammen, käme folgender Bilanzausweis in Betracht:

1. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

   1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
   2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen
   3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
   4. Forderungen gegenüber Gesellschaftern
   5. Eingeforderte Nachschüsse
   6. Eingefordertes, noch nicht eingezahltes gezeichnetes Kapital
   7. Eingeforderte, noch nicht eingezahlte Kapitalrücklage
   8. Sonstige Vermögensgegenstände

Abweichungen bei KGaA und AG

Rz. 28

Im Gegensatz zum GmbHG enthält das AktG für Kredite an Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder einer AG nach §§ 89, 115 AktG kein entsprechendes Wahlrecht zwischen Bilanzausweis und Angabe im Anhang. Es besteht lediglich eine Angabepflicht im Anhang gem. § 285 Nr. 9c) HGB.

Rz. 29

Aufgrund der besonderen Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA kommt in folgenden Fällen ein Ausweis im Umlaufvermögen in Betracht:

• Übersteigt der auf den persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Verlustanteil seinen Kapitalanteil, so ist gem. § 286 Abs. 2 Satz 3 AktG in Höhe der Differenz unter den Forderungen die Position "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" auszuweisen, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht;
• Kredite, d. h. auch Forderungen, der KGaA an den persönlich haftenden Gesellschafter, seinen Ehegatten, minderjährige Kinder oder für Rechnung dieser Personen handelnde Dritte, sind in der Bilanz bei den entsprechenden Posten unter der Bezeichnung "davon an persönlich haftende Gesellschafter und deren Angehörige" zu vermerken.

Abweichungen bei OHG und KG i. S. v. § 264a HGB

Rz. 30

OHG und KG ohne natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter, die nach § 264a HGB rechnungslegungspflichtig sind, haben nach § 264c Abs. 1 HGB Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden Forderungen – etwa aus Lieferungen und Leistungen – im Umlaufvermögen ausgewiesen, kann hierfür zwischen einer eigenständigen Bilanzposition oder einem "davon-Vermerk" bei der entsprechenden Bilanzposition gewählt werden. Gegebenenfalls kommt zusätzlich ein Vermerk hinsichtlich der als verbundene Unternehmen oder als Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, zu qualifizierenden Gesellschaften in Betracht.^[3]

Rz. 31

Von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen etc. abzugrenzen sind mit dem Eigenkapital zusammen...