Umsatzsteuer – Überprüfung des Vorsteuerabzugs aus Baumaßnahmen und Überwachung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse

Oberfinanzdirektion Chemnitz v. 18.08.2000, S 7300-126/2-St 34

Der Bundesrechnungshof (BRH) hat im Rahmen einer Prüfung bei fünf Finanzämtern der neuen Bundesländer festgestellt, dass die Überprüfung des Vorsteuerabzugs aus Baumaßnahmen und die Überwachung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse während des Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG nur unzureichend und teilweise fehlerhaft vorgenommen wird. Diese Feststellung des BFH nehme ich zum Anlass, auf folgendes hinzuweisen:

1. Rechtslage bei der Zuordnung und Aufteilung von Vorsteuern aus Baumaßnahmen

1.1. Regelungen im Umsatzsteuergesetz und in den Umsatzsteuerrichtlinien

Ein Bauherr, der im Rahmen seines Unternehmens ein Gebäude errichtet oder nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem Gebäude vornimmt, kann die Umsatzsteuer, die andere Unternehmer für ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen in ordnungsgemäßen Rechnungen gesondert ausgewiesen haben, unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 UStG).

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist jedoch die Steuer für solche Lieferungen und sonstige Leistungen, die zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, die nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfrei sind (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 3 UStG).

Zu diesen steuerfreien Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen gehören u.a. die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 4 Nr. 9 Bst. a UStG), die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Grundstücksteilen, Gebäuden oder Gebäudeteilen (ausgenommen die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von fremden, die Vermietung von Park- und Campingplätzen und von Betriebsvorrichtungen) nach § 4 Nr. 12 UStG, Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und ihre Gliederungen (§ 4 Nr. 18 UStG).

Der leistende Unternehmer kann sowohl bei einer Grundstücksveräußerung als auch bei einer Grundstücksvermietung auf die Steuerfreiheit verzichten (und dadurch den Vorsteuerabzug erlangen), wenn dieser Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Bei Vermietungsumsätzen unterliegt der Verzicht auf die Steuerfreiheit gewissen Einschränkungen, die je nach Zeitpunkt des Baubeginns und der Fertigstellung des auf dem Grundstück errichteten Gebäudes unterschiedlich sind.

Für Gebäude, mit deren Errichtung nach dem 31.05.1984 begonnen wurde, und die nach dem 31.03.1985 bzw. nach dem 31.12.1985 fertiggestellt wurden, ist der Verzicht nur zulässig, wenn das vermietete Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist (§ 9 Abs. 2 i.V. m. § 27 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG).

Für Gebäude, mit deren Bau nach dem 10.11.1993 begonnen wurde, sowie für Gebäude, mit deren Bau zwar vor dem 11.11.1993 begonnen wurde, die jedoch erst nach dem 31.12.1997 fertiggestellt wurden, ist das Optionsrecht weiter eingeschränkt. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nur noch möglich, wenn der Leistungsempfänger (Mieter) das Grundstück oder Grundstücksteil ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 i. V. m. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG).

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 UStG).

Die Grundsätze und die Methode zur wirtschaftlichen Zuordnung und zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge sind in den Abschnitten 207 und 208 UStR dargelegt. Danach erfordert die Zuordnung der Vorsteuerbeträge nach wirtschaftlichen Kriterien grundsätzlich deren Unterscheidung in

• Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe abziehbar sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind. die zum Vorsteuerabzug berechtigen,
• Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe nicht abziehbar sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen und
• Vorsteuerbeträge, die keine der beiden Gruppen ausschließlich zuzurechnen sind, sondern sowohl mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen als auch mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Nur die in der dritten Gruppe genannten Vorsteuerbeträge kommen für eine Aufteilung in Betracht. Diese ist nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten oder nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung vorzunehmen.

Die Überprüfung des Vorsteuerabzugs, speziell des Vorsteuerausschlusses und der Vorsteueraufteilung bei der Anschaffung von Grundstücken und bei der Herstellung von Gebäuden gehört zu den Kriterien, die gemäß Abschnitt 232 Abs. 2 Nr. 1 Bst. d UStR Veranlassung für die Durchführung einer Umsatzsteuer-...