Zuordnung und Aufteilung von Vorsteuern in Zusammenhang mit der Errichtung von Baumaßnahmen

OFD Cottbus, Verfügung v. 21.07.2000, S 7306 - 0004 - St 244

Anlage 1

Nach Feststellungen des Bundesrechnungshofs wurden Vorsteuerbeträge in Zusammenhang mit der Errichtung von Baumaßnahmen häufig fehlerhaft zugeordnet bzw. aufgeteilt.

Ich sehe mich veranlasst, auf Folgendes hinzuweisen:

1. Allgemeine Grundsätze

1.1 Regelungen im UStG und in den UStR

Ein Bauherr, der im Rahmen seines Unternehmens ein Gebäude errichtet oder nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem Gebäude vornimmt, kann die Umsatzsteuer, die andere Unternehmer für ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen in ordnungsgemäßen Rechnungen gesondert ausgewiesen haben, unter den weiteren Voraussetzungen des § 5 UStG als Vorsteuer abziehen § 15 Abs. 1 UStG). Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für solche Lieferungen und sonstigen Leistungen, die zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, die nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfrei sind § 15 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 UStG).

Zu diesen steuerfreien Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, gehören u.a. Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Grundstücksteilen, Gebäuden auf eigenen oder auf fremden Grund und Boden.

Der Bauherr als leistender Unternehmer kann sowohl bei einer Grundstücksveräußerung als auch bei einer Grundstücksvermietung auf die Steuerbefreiung verzichten (und dadurch den Vorsteuerabzug vornehmen), wenn dieser Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird § 9 Abs. 1 UStG). Bei Vermietungsumsätzen ist ein Verzicht nur möglich, soweit der Leistungsempfänger (Mieter) das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen § 9 Abs. 2 UStG). Die sachlichen und zeitlichen Einschränkungen des § 9 Abs. 2 UStG sind in der Anlage dargestellt.

Verwendet der Unternehmer nur einen Teil seiner bezogenen Leistungen zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

Die Grundsätze und die Methode zur wirtschaftlichen Zuordnung und zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge regeln die Abschnitte 207 und 208 der UStR 2000. Danach erfordert die Zuordnung der Vorsteuerbeträge nach wirtschaftlichen Kriterien grundsätzlich deren Unterscheidung in

• Vorsteuerbetr äge, die in voller Höhe abzugsfähig sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigen,
• Vorsteuerbetr äge, die in voller Höhe nicht abzugsfähig sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen und
• Vorsteuerbetr äge, die keiner der beiden vorgenannten Gruppen ausschließlich zuzurechnen sind, sondern die sowohl mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen als auch mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Nur die in der dritten Gruppe genannten Vorsteuern kommen für eine Aufteilung in Betracht. Diese ist nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten oder nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung vorzunehmen.

1.2 BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat sich wiederholt mit dem Vorsteuerabzug aus der Errichtung eines Gebäudes befasst.

1.2.1 Zuordnung und Aufteilung von Vorsteuern

Im Urteil vom 12.3.1992, V R 70/87, BStBl 1992 II S. 755 hat der BFH u.a. ausgeführt:

• Bei einem Unternehmer, der sowohl Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG führen, als auch solche, bei denen ein solcher Ausschluss nicht eintritt, sind zunächst die Vorsteuerbeträge zu ermitteln, die ausschließlich (nicht nur zum Teil) den vorsteuerabzugsschädlichen und ausschließlich den nicht vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen zuzurechnen sind. Es ist also bei jeder vom Unternehmer bezogenen Leistung zu prüfen, ob sie ausschließlich zur Ausführung von den Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwandt worden sind.
• Ist diese Zuordnung erfolgt und verbleiben vom Unternehmer bezogene Leistungen, die er nicht ausschließlich, sondern nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist bezüglich dieser restlichen Eingangsleistungen nach § 15 Abs. 4 UStG zu verfahren.
• Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nicht abziehbare Anteile ist bei errichteten Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen.

Die Anwendung dieses Schätzungsmaßstabes muss allerdings Einschränkungen unterworfen werden, wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist, so wenn etwa die besonders aufwendige Ausstattung der Wohnräume bei gleichzeitig einfacher A...