Umsatzsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gesch ... / 3.1 Natürliche Personen als Geschäftsführer

3.1.1 Arbeitnehmereigenschaft des Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft

Ein Gesellschafter muss zunächst Unternehmer i. S. d. § 2 UStG sein, damit er überhaupt steuerbare (und steuerpflichtige) Leistungen an die Gesellschaft erbringen kann. Umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft erlangt ein Gesellschafter nur, wenn er eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt.^[1] Die Frage, ob natürliche Personen selbstständig oder nicht selbstständig tätig werden, ist für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, wobei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist.^[2]

Hieraus folgt, dass ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der nach den in H 19.0 LStH 2023 (Stichwort: "Allgemeines") aufgeführten Kriterien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Arbeitnehmer der Gesellschaft (mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG) anzusehen ist, auch umsatzsteuerlich als nicht selbstständig beurteilt wird. Im Regelfall werden GmbH-Geschäftsführer weiterhin für alle Steuerarten einheitlich als nicht selbstständig zu beurteilen sein.^[3] Damit dürften i. a. R. natürliche Personen als Gesellschafter ihre Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an eine Kapitalgesellschaft nicht steuerbar erbringen.

Praxis-Beispiel

Geschäftsführer als Arbeitnehmer

Der Aktionär einer AG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der AG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u. a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt.

Nach den ertragsteuerrechtlichen Regelungen^[4] handelt es sich um eine unselbstständige Tätigkeit, die zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit^[5] führt. Der Aktionär ist auch umsatzsteuerrechtlich nicht selbstständig tätig. Seine an die Gesellschaft erbrachten Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen sind nicht umsatzsteuerbar. Er darf somit über seine Vergütungen keine Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilen.

[1] Vgl. § 2 Abs. 1 UStG.

[2] Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE unter Hinweis auf die einschlägige BFH-Rechtsprechung und auf H 19.0 (Allgemeines) LStH.

[3] So auch Küffner/Zugmaier, DStR 2005, S. 1692; Schrader, NWB Heft 41/2005, Fach 7, S. 6547 sowie Grebe/Raudszus, UStB 2016, S. 22.

[4] H 19.0 LStH 2023 "Allgemeines".

[5] § 19 EStG.

3.1.2 Unselbstständigkeit des geschäftsführenden Gesellschafters einer Personengesellschaft

Entgegen den inzwischen überholten Verwaltungsregelungen^[1] hat der BFH entschieden, dass die Tätigkeit des geschäftsführenden Komplementärs einer KG umsatzsteuerrechtlich nicht selbstständig ausgeübt werden kann.^[2] Dem hat sich die Verwaltung angeschlossen und den UStAE entsprechend angepasst.^[3] Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE in der aktuellen Fassung verweist hinsichtlich der Beurteilung der Nichtselbstständigkeit des Gesellschafters einer Personengesellschaft bei der Wahrnehmung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen auf die aktuelle BFH-Rechtsprechung.^[4]

Im Fall der Nichtselbstständigkeit des Gesellschafters sind die von ihm an die Gesellschaft erbrachten Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen nicht umsatzsteuerbar. Der Gesellschafter darf somit über seine Vergütungen keine Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilen.

[1] Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE a. F.; Abschn. 17 Abs. 2 Satz 3 UStR 2008; BMF, Schreiben v. 23.12.2003, BStBl 2004 I S. 240.

[2] BFH, Urteil v. 14.4.2010, XI R 14/09, BStBl 2011 II S. 433.

[3] BMF, Schreiben v. 2.5.2011, BStBl 2011 I S. 490.

[4] BFH, Urteil v. 14.4.2010, XI R 14/09, BStBl 2011 II S. 433.

3.1.3 Ertragsteuerrechtliche Mitunternehmerschaft

Wenn ein Gesellschafter ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer behandelt wird und somit trotz einer Arbeitnehmerstellung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt^[1], bedeutet dies – für sich allein gesehen – nicht, dass er damit auch automatisch Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist. Insoweit weicht die umsatzsteuerliche Beurteilung von den ertragsteuerlichen Regelungen ab. Auch ein Aufsichtsratmitglied, dessen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als selbstständig qualifiziert wird, erlangt nicht automatisch die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft.^[2]

Praxis-Beispiel

Gewerbliche Tätigkeit eines Gesellschafters

Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeits­vergütung für seine Geschäftsführungsleistungen an die KG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeits­vertrag geschlossen, der u. a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfort­zahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen würde.

Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; umsatzsteuerrechtlich ist er dagegen nicht selbstständig tätig. Er darf deshalb über seine nicht umsatzsteuerbaren Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilen.

Praxis-Beispiel

Geschäftsführer ist gleichzeitig Kommanditist

Ein bei der Komplementär-GmbH angestellter Ge...