Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 3.6 Buchwert- oder Zwischenwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz

Als Alternative zum Ansatz der gemeinen Werte können auf Antrag des übertragenden Rechtsträgers und unter den in § 3 Abs. 2 UmwStG genannten kumulativen Voraussetzungen in der steuerlichen Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Da der Antrag nach Rdnr. 03.10 UmwSt-Erlass 2011 nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter gestellt werden kann, scheidet eine selektive Aufstockung bei einzelnen Wirtschaftsgütern aus.

Der Antrag, der bedingungsfeindlich und unwiderruflich ist, bedarf nach Rdnr. 03.29 UmwSt-Erlass keiner besonderen Form. Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob das übergehende Vermögen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden ist. Bei einem Zwischenwertansatz ist ausdrücklich anzugeben, in welcher Höhe oder zu welchem Vomhundertsatz die stillen Reserven aufgedeckt worden sind.

Nach den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG, die nach Rdnr. 03.11 UmwSt-Erlass 2011 jeweils gesellschafterbezogen und nach Maßgabe der Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu prüfen sind, kommt ein Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten nur in Betracht, soweit

• die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden und die spätere Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer sichergestellt ist.^[1] Diese Voraussetzung soll nach Rdnr. 03.16 UmwSt-Erlass 2011 dann nicht erfüllt sein, wenn der übernehmende Rechtsträger eine vermögensverwaltende und nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft ist, deren Anteile teilweise im Betriebsvermögen gehalten werden. Bei einer solchen Zebragesellschaft sind nach Rdnr 08.03 UmwSt-Erlass 2011 in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zwingend die gemeinen Werte anzusetzen, obwohl die Steuerverhaftung gewährleistet ist, soweit die Anteile an in einem Betriebsvermögen gehalten werden.
• das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird^[2];
• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht^[3].

Somit ist ein Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz nicht möglich, soweit den verbleibenden Anteilseignern der übertragenden Körperschaft oder diesen nahe stehenden Personen eine Gegenleistung (z. B. bare Zuzahlungen, Darlehensforderungen) gewährt wird, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht.^[4] Eine Gegenleistung mit anteiliger Gewinnrealisierung^[5] liegt danach z. B. vor, wenn den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft Darlehensforderungen gewährt werden. Nach Rdnr. 03.22 UmwSt-Erlass 2011 sind allerdings Zahlungen an ausscheidende Anteilseigner oder der Erwerb eigener Anteile des übertragenden Rechtsträgers keine Gegenleistungen i. S. des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.

Im Gegensatz zu den Einbringungen nach den §§ 20, 21 und 24 UmwStG dürfen somit – abgesehen von der Gewährung von Gesellschaftsrechten – keinerlei Gegenleistungen erbracht werden. Bei der erstmaligen Einbuchung des übernommenen Betriebsvermögens bei der übernehmenden Personengesellschaft muss daher der Saldo aus Aktiva abzüglich Rückstellungen bzw. Verbindlichkeiten ausschließlich auf einem Konto gebucht werden, das Eigenkapitalcharakter hat und Gesellschaftsrechte gewährt, da anderenfalls die Aufdeckung der stillen Reserven droht.

Ein Konto mit Eigenkapitalcharakter liegt grundsätzlich vor, wenn nach dem eindeutigen und klaren Willen der Gesellschafter gemäß dem Gesellschaftsvertrag auf dem Konto auch Verluste erfasst werden, da eine Verlustbeteiligung mit dem Begriff eines Fremdkapitalkontos nicht vereinbar ist.^[6] Eine laufende Verlusterfassung ist dabei nicht erforderlich; es muss aber im Gesellschaftsvertrag für den Fall des Ausscheidens des Gesellschafters geregelt sein, dass sich das Abfindungsguthaben unter Einbeziehung des betreffenden Kapitalkontos abzüglich eines etwaigen anteiligen Verlustvortrags bestimmt. Darüber hinaus soll nach der Verwaltungsauffassung – trotz einer im Gesellschaftsvertrag geregelten Verlusterfassung – ein Kapitalkonto nur vorliegen, wenn eine Entnahmebeschränkung besteht, damit die Verlustverrechnung nicht leerläuft.^[7] Danach soll jedenfalls eine jederzeitige uneingeschränkte Entnahmemöglichkeit schädlich sein. Absolut steuerschädlich ist die Buchung auf einem Darlehenskonto, da damit eine (steuerschädliche) sonstige Gegenleistung gewährt wird.

[1] vgl. dazu Rdnr. 03.14 – 03.17 UmwSt-Erlass 2011

[2] vgl. dazu Rdnr. 03.18 – 03.20 UmwSt-Erlass 2011

[3] vgl. Rdnr. 03.21 – 03.24 UmwSt-Erlass 2011

[4] Zur Abgrenzung von Gesellschaftsrechten und Fremdkapital vgl. das zu § 15a EStG ergangene BMF-Schreiben v. 30.5.1997, IV B 2 – S 2241a – 51/93 II, BStBl 1997 I S. 627; vgl. z. B. auch BFH, Urteil v. 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl 2008 II S. 812; BFH, Urteil v. 24.1.2008, IV R 37/06, BFH/NV 2008 S. 854; vgl. auch Bogens...