Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 6 Beispielsfall

Die steuerlichen Konsequenzen der Umwandlung sollen nachfolgend an einem zusammenfassenden Beispielsfall dargestellt werden:

An der X-GmbH (Stammkapital 50.000 EUR) ist A seit mehr als 10 Jahren zu 60 % (Anschaffungskosten der Anteile: 60.000 EUR) und seit drei Jahren der Gesellschafter B zu 40 % beteiligt, der seine Anteile zum Kaufpreis von 400.000 EUR erworben hat. Die GmbH-Anteile werden jeweils im Privatvermögen gehalten. Die X-GmbH, die über stille Reserven im inländischen Betriebsvermögen i. H. v. insgesamt 300.000 EUR verfügt, weist zum steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01) Gewinnrücklagen i. H. v. 650.000 EUR aus. Das steuerliche Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG enthält keine Beträge. Das Eigenkapital (Stammkapital zzgl. Rücklagen) der X-GmbH beträgt somit insgesamt 700.000 EUR.

Die X-GmbH wird antragsgemäß zu Buchwerten im Wege des Formwechsels in eine Personengesellschaft umgewandelt. Die dem Formwechsel zu Grunde liegende Bilanz der X-GmbH zum 31.12.01 weist – vereinfacht – folgendes Bild auf:

Bilanz der X-GmbH zum 31.12.01
Anlagevermögen	600.000 EUR	Gezeichnetes Kapital	50.000 EUR
Umlaufvermögen	1.400.000 EUR	Gewinnrücklagen	650.000 EUR
		Verbindlichkeiten	1.300.000 EUR
	2.000.000 EUR		2.000.000 EUR

Lösung:
Nach den Vorschriften der §§ 4 Abs. 4-7 ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen, wobei zunächst die Ermittlung der Bezüge nach § 7 UmwStG erfolgt und im Anschluss daran nach der gesellschafterbezogenen Betrachtung das Übernahmeergebnis ermittelt wird.

Ermittlung der Bezüge nach § 7 UmwStG:

Eigenkapital lt. Steuerbilanz (Nennkapital zzgl. offene Rücklagen)	700.000 EUR
abzgl. steuerliches Einlagekonto nach Erhöhung um Nennkapital nach § 29 Abs. 1 KStG	./. 50.000 EUR
Bezüge i. S. v. § 7 UmwStG i. V. m. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG	650.000 EUR

Die Gewinnrücklagen i. H. v. 650.000 EUR gelten nach § 7 UmwStG als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und werden den Gesellschaftern A zu 60 % und B zu 40 % zugerechnet. Bei A und B unterliegen die Bezüge dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG. Die X-GmbH hat im Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % von 650.000 EUR = 162.500 EUR zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag = 8.937,50 EUR einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen.

	Gesellschafter A (60 %)	Gesellschafter B (40 %)
Bezüge nach § 7 UmwStG: 650.000 EUR	390.000 EUR	260.000 EUR
Steuerpflichtig nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG: 60 %	234.000 EUR	156.000 EUR

Nach der fiktiven Übertragung der Anteile in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gem. § 5 Abs. 2 EStG wird zusätzlich das Übernahmeergebnis personenbezogen für A und B jeweils wie folgt ermittelt:

	Gesellschafter A (60 %)	Gesellschafter B (40 %)
Buchwert übergehende Wirtschaftsgüter: 700.000 EUR	420.000 EUR	280.000 EUR
Buchwert der Anteile	./. 60.000 EUR	./. 400.000 EUR
Vorläufiger Übernahmegewinn/-verlust	360.000 EUR	./. 120.000 EUR
abzgl. Bezüge nach § 7 UmwStG	./. 390.000 EUR	./. 260.000 EUR
Übernahmegewinn/-verlust	./. 30.000 EUR	./. 380.000 EUR
Berücksichtigung zu 60 %	./. 18.000 EUR	Keine Berücksichtigung

Der Buchwert der Anteile i. S. d. § 17 EStG entspricht nach der Einlagefiktion gem. § 5 Abs. 2 UmwStG den Anschaffungskosten von 60.000 EUR bzw. 400.000 EUR. Da im Zuge der Umwandlung ein Vermögen von 700.000 EUR auf die Personengesellschaft übergeht, von dem bereits ein Betrag von 650.000 EUR als Bezüge nach § 7 UmwStG zugerechnet wurde und daher zu kürzen ist, kommt es bei A zu einem zu 60 % zu berücksichtigenden Übernahmeverlust von ./. 30.000 EUR x 60 % = ./. 18.000 EUR, während sich für B ein Übernahmeverlust i. H. v. ./. 380.000 EUR ergibt.

Der sich für A gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG ergebende Übernahmeverlust von 18.000 EUR kann mit den Bezügen nach § 7 UmwStG i. H. v. 234.000 EUR verrechnet werden, so dass für A im Ergebnis die Umwandlung zu steuerpflichtigen Einkünften von 216.000 EUR führt.

Für B entfällt eine Berücksichtigung des Übernahmeverlusts von 380.000 EUR nach § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG völlig, da B seine Anteile erst innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Umwandlung entgeltlich erworben hat. B hat daher Bezüge nach § 7 UmwStG i. H. v. 156.000 EUR zu versteuern. Im Ergebnis versteuert B im Rahmen der Umwandlung die seiner Beteiligungsquote entsprechenden offenen Reserven der X-GmbH, obwohl er sie bereits beim Kauf mitbezahlt hat und auch der Veräußerer einen entsprechenden Gewinn versteuern musste.

Da B darüber hinaus anteilig die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der X-GmbH fortzuführen hat, hat er bei einer späteren Veräußerung seines Mitunternehmeranteils auch den Firmenwert zu versteuern, obwohl er auch diesen bereits im Kaufpreis für die Anteile an der X-GmbH bezahlt hat. Soweit die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile auf stille Reserven entfallen, wirken sich diese im Ergebnis – wie im bisherigen Recht und unabhängig von der Besitzdauer vor der Umwandlung – im Rahmen der Umwandlung überhaupt nic...