Umweltschutz / 1.4.1 Herstellungskosten

Dipl.-Finanzwirt Werner Becker

Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands (eines Gebäudes) seine Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (eines Gebäudes) entstehen.^{^[1]} Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt auch für das Steuerrecht.^{^[2]} Eine Erweiterung liegt nach der Rechtsprechung des BFH u. a. vor, wenn ein Gebäude aufgestockt oder daran ein Anbau errichtet wird, wenn es in seiner Substanz vermehrt oder seine nutzbare Fläche vergrößert wird, oder wenn nachträglich Bestandteile eingebaut werden, die bisher nicht vorhanden waren. Erweiterungen eines Gebäudes führen auch dann zu nachträglichen Herstellungskosten, wenn die Erweiterung nur geringfügig ist.^{^[3]}

Die Verwaltung geht nicht von einer Substanzvermehrung und – zugunsten des Steuerpflichtigen – deshalb von Erhaltungsaufwand aus, wenn der neue Gebäudebestandteil oder die neue Anlage die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils für das Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllen. Von einer Substanzmehrung ist danach regelmäßig z. B. nicht auszugehen bei

Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung (z. B. Eternitverkleidung oder Verkleidung mit Hartschaumplatten und Sichtklinker) zu Wärme- oder Schallschutzzwecken^{^[4]}
Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung,^{^[5]}
Ersatz eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch lediglich eine größere Raumhöhe geschaffen wird, ohne die nutzbare Fläche und damit die Nutzungsmöglichkeit zu erweitern,
Vergrößern eines bereits vorhandenen Fensters oder
Versetzen von Wänden.^{^[6]}

Ein neuer Gebäudebestandteil erfüllt auch dann regelmäßig die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils in vergleichbarer Weise, wenn er dem Gebäude lediglich deshalb hinzugefügt wird, um bereits eingetretene Schäden zu beseitigen oder einen konkret drohenden Schaden abzuwenden. Das ist z. B. der Fall bei Anbringung einer Betonvorsatzschale zur Trockenlegung der durchfeuchteten Fundamente^{^[7]} oder bei Überdachung von Wohnungszugängen oder einer Dachterrasse mit einem Glasdach zum Schutz vor weiteren Wasserschäden.^{^[8]}

Der BFH^{^[9]} hat klargestellt, dass Aufwendungen für den Einbau neuer Gegenstände in vorhandene Installationen eines Wohnhauses nur dann zu (nachträglichen) Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn sie eine deutliche Erweiterung seines Gebrauchswerts (wesentliche Verbesserung) zur Folge haben. Der Einbau dieser Gegenstände führt nicht bereits unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung^{^[10]} zu Herstellungskosten. In ständiger Rechtsprechung hat der BFH, ausgehend von § 255 Abs. 2 HGB, Erweiterungen dieser Art nur unter dem Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Verbesserung gewürdigt. Das Merkmal der Erweiterung in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB tritt insoweit hinter das der wesentlichen Verbesserung zurück.^{^[11]}

Eine wesentliche Verbesserung ist in diesem Bereich nur durch eine Erweiterung des Nutzungswerts (Nutzungspotentials) und diese in der Regel nur durch den Einbau von Gegenständen zu erreichen, die bisher (so) nicht vorhanden waren.^{^[12]} Sind in diesen Fällen die Voraussetzungen einer wesentlichen Verbesserung gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht erfüllt, dann sind die Aufwendungen folglich als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen und nicht als Herstellungskosten unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung zu behandeln.

Die vorstehenden Grundsätze gelten für Umweltschutzmaßnahmen entsprechend.

[1] Vgl. auch BFH, Urteil v. 26.8.1994, III R 76/92, BStBl 1995 II S. 71.

[2] BFH, Beschluss des Großen Senats des BFH v. 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl 1990 II S. 830.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 10.5.1995, IX R 62/94, BStBl 1996 II S. 639, m. w. N.

[4] BFH, Urteil v. 13.3.1979, VIII R 83/77, BStBl 1979 II S. 435.

[5] BFH, Urteil v. 24.7.1979, VIII R 162/78, BStBl 1980 II S. 7.

[6] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Tz. 23.

[7] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Tz. 24, insoweit gegen BFH, Urteil v. 10.5.1995, IX R 62/94, BStBl 1996 II S. 639.

[8] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Tz. 24.

[9] BFH, Urteil v. 14.7.2004, IX R 52/02, BStBl 2004 II S. 949; BFH, Urteil v. 20.8.2002, IX R 98/00, BStBl 2003 II S. 604.

[10] § 255 Abs. 2 Satz 1 2. Alt. 2 HGB.

[11] Vgl. auch Stobbe in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 299. Lfg. 09.2020, § 6 EStG Anm. 337.