Unentgeltliche Einräumung einer typischen stillen Unterbeteiligung keine freigebige Zuwendung

Leitsatz

Mit der schenkweisen Einräumung einer Unterbeteiligung an einem Ge­sell­schafts­anteil, die nicht die Voraussetzungen einer atypischen Unterbeteiligung erfüllt, wird noch kein Vermögensgegenstand zugewendet.

Normenkette

§ 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 5 ErbStG, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 518 Abs. 2, § 716 Abs. 1 BGB

Sachverhalt

Der Vater des Klägers war mehrheitlich an zwei Kommanditgesellschaften und einer GmbH beteiligt. In den Jahren 1990, 1995, 1997 und 1998 räumte er dem Kläger jeweils unentgeltlich Unterbeteiligungen an seinen Gesellschaften ein. Dabei behielt er sich vor, auch nach Einräumung der Unterbeteiligungen seine Ge­sell­schafts­rechte bei den Gesellschaften nach eigenem Ermessen auszuüben. Insbesondere blieb er befugt, bei Änderungen der Ge­sell­schafts­verträge auch mit Wirkung für den Kläger mitzuwirken; er hatte dabei jedoch die Interessen des Klägers zu wahren. Die Vereinbarung aus 1998 stand überdies unter dem Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs und eines be­fris­teten freien sowie eines an bestimmte Voraussetzungen geknüpften unbe­fris­teten Widerrufsrechts.

Das FA nahm auch bezüglich dieser letzten Vereinbarung eine freigebige Zuwendung an, verneinte aber wegen des Widerrufsvorbehalts die Mitunternehmereigenschaft des Klägers und versagte daher die Vergünstigungen des § 13a ErbStG.

Das FG sah demgegenüber in dem Widerrufsvorbehalt kein Hindernis für die Anwendung des § 13a ErbStG (EFG 2006, 422). Dagegen wandte sich das FA mit der Revision.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Dies geschah allerdings nicht etwa deshalb, weil er mit dem FG den § 13a ErbStG für einschlägig hielt, sondern deshalb, weil er bereits das Vorliegen freigebiger Zuwendungen verneinte. Das FG habe zwar zutreffend dem Kläger die Eigenschaft eines Mitunternehmers abgesprochen; dies schließe aber nicht erst die Anwendbarkeit des § 13a ErbStG aus, sondern schon das Entstehen atypischer stiller Unterbeteiligungen. Der Kläger sei lediglich typischer stil­ler Unterbeteiligter geworden. Die Einräumung einer typischen stillen Unterbeteiligung gehe jedoch mit keiner Vermögensübertragung einher.

Hinweis

Ob die unentgeltliche Einräumung stiller Unterbeteiligungen an den Anteilen, die deren Inhaber an Personen- und Kapitalgesellschaften hält, mit einer Übertragung von Vermögen verbunden ist, das als Gegenstand einer freigebigen Zuwendung in Betracht kommt, hängt davon ab, ob eine typische oder eine atypische Unterbeteiligung eingeräumt wird. Der Anteilsinhaber -- also der Hauptbeteiligte -- bleibt in beiden Fällen der einzig dinglich Berechtigte an den Ge­sell­schafts­- bzw. Geschäftsanteilen. Die dingliche Vermögensrechtslage ändert sich durch die stille Unterbeteiligung nicht. Dies spricht zunächst einmal für beide Arten der stillen Unterbeteiligung gegen das Vorliegen einer Zuwendung überhaupt.

Im Fall einer atpyischen stillen Unterbeteiligung nimmt jedoch die Zivilrechtslehre an, dass die Stimm-, Verwaltungs- und Kontrollrechte, die dem Stillen in der Innengesellschaft zukommen, i.V.m. den (obligatorischen) vermögensrechtlichen Ansprüchen auf Teilhabe am Gewinn und Liquidationserlös eine Rechtsposition bilden, über die der Stille wie über ein Stammrecht rechtlich und tatsächlich verfügen kann. Diese Annahme ist im Rahmen des § 518 Abs. 2 BGB von Bedeutung. Bei Einräumung einer atypischen Unterbeteiligung bedarf es nicht der Form des § 518 Abs. 1 BGB, weil der Abschluss des Vertrags über eine atypische stille Beteiligung bereits den Vollzug des Vertrags -- nämlich die Verschaffung der stammrechtsartigen Rechtsposi­tion -- enthält.

Selbstverständlich ist nicht maßgeblich, wie die Beteiligten die von ihnen gegründete stille Gesellschaft bezeichnen. Auch wenn sie selbst von einer atypischen stillen Gesellschaft sprechen, ist zu prüfen, ob dem Stillen das Bündel von Rechten eingeräumt worden ist, über das wie über ein Stammrecht verfügt werden kann. Nur wenn und soweit diese Prüfung identisch ist mit derjenigen, ob die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft vorliegen, kann sie nach deren Kriterien erfolgen. Im Wesentlichen wird dies so sein. Dann aber schließt das Fehlen einer Mitunternehmerstellung des Stillen nicht erst die Anwendung des § 13a ErbStG aus, sondern bereits den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 16.01.2008, II R 10/06