Unternehmensverkauf: Umsatzsteuerliche Folgen / 2.1.3 Risikominimierung durch vertragliche Steuerklauseln

Die Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung im Ganzen können, wie zuvor gezeigt, leicht entfallen (insbesondere durch eine fehlende Absicht des Erwerbers zur Unternehmensfortführung) und die wirtschaftlichen Folgen können erheblich sein. Diesem Risiko einer steuerlichen Nachbelastung kann durch angepasste Steuerklauseln im Rahmen des Abschlusses der zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäfte wirksam begegnet werden.

Wichtig

Steuerklauseln

Für den konkreten Fall angepasste Steuerklauseln in den zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäften sind wesentlicher Bestandteil der Vermeidung steuerlicher Risiken und Nachbelastungen und sollten grundsätzlich in Betracht gezogen und eingefügt werden.

Optionsfähige Umsätze: Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG

Im Falle einer irrtümlich angenommenen Geschäftsveräußerung im Ganzen resultiert die Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG regelmäßig daraus, dass die (nunmehr steuerbare) Veräußerung des mit Vorsteuer belasteten Gegenstands steuerfrei erfolgte, während er zuvor (zumindest teilweise) für Umsätze genutzt wurde, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dieses Resultat ergab sich auch im vorigen Beispiel: Während das Grundstück mit aufstehender Eisdiele zunächst ausschließlich zu steuerpflichtigen Umsätzen (Eisverkauf) genutzt wurde, erfolgte die Veräußerung zu 100 % steuerfrei, was eine Vorsteuerkorrektur auslöste.

Diesem Ergebnis kann, soweit der jeweilige Umsatz optionsfähig ist, durch eine entsprechende ("Eventual"-)Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 Abs. 1 UStG im notariellen Kaufvertrag begegnet werden. Die Finanzverwaltung erkennt eine solche Eventualoption ("falls eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht gegeben sein sollte") ausdrücklich als wirksam an, wenn diese vorsorglich und im Übrigen unbedingt im notariellen Kaufvertrag aufgenommen wurde.^[1] Da sich die gedanklich voranstehende Frage, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, lediglich stellt, wenn die Veräußerung des Unternehmens an einen anderen Unternehmer zu unternehmerischen Zwecken erfolgt^[2], dürften die weiteren Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG zur Ausübung der Option regelmäßig gegeben sein.

Besonders bedeutsam ist die Vereinbarung einer derartigen Klausel abermals im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken. Während die Option zur Steuerpflicht auch noch nachträglich erklärt werden kann, solange die Umsatzsteuerfestsetzung zumindest noch unter einem Vorbehalt der Nachprüfung steht^[3], kann dies im Fall einer Grundstücksveräußerung nur durch eine Vereinbarung im notariell beurkundeten Kaufvertrag wirksam geschehen.^[4] Eine nachträgliche Option zur Umsatzsteuerpflicht scheidet in diesen Fällen mithin aus.

Praxis-Beispiel

Unbedingte Option

Abwandlung zu den vorigen Beispielen: U und E haben im notariell beurkundeten Kaufvertrag vorsorglich eine unbedingte Option zur Umsatzsteuerpflicht für die Veräußerung des Grundstücks vereinbart.

Aufgrund der wirksamen Option zur Umsatzsteuerpflicht nach den § 9 Abs. 1 u. Abs. 3 UStG findet die Veräußerung des Grundstücks nun nicht mehr steuerfrei, sondern steuerpflichtig statt. Der Erwerber E schuldet die Umsatzsteuer, es handelt sich um einen Anwendungsfall des Reverse-Charge-Verfahrens.^[5] E steht jedoch auch ein Vorsteuerabzug für die künftige Nutzung des Grundstücks als Showroom zu.^[6] Für U wiederum liegt keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse nach § 15a UStG vor, da das Grundstück weiterhin zu 100 % steuerpflichtig genutzt wurde. Er muss daher keine Vorsteuern zurückzahlen.

Vertragliche Überwälzung eines Umsatzsteuerrisikos

Neben der Vereinbarung von Eventualoptionen kann der Erwerber durch entsprechende vertragliche Formulierungen an dem Risiko einer Nachbelastung mit Umsatzsteuern beteiligt werden. Hierzu bietet sich insbesondere eine Nettopreisvereinbarung an, die klarstellt, dass der Kaufpreis neben dem genannten Betrag auch die gesetzlich angefallene Umsatzsteuer umfasst ("der Kaufpreis beträgt XX EUR zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer"). Wenn sich dann im Nachhinein herausstellen sollte, dass die Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht gegeben waren, und der Veräußerer zur Nachentrichtung der Umsatzsteuer verpflichtet wird, steht diesem ein zivilrechtlicher Anspruch auf Übernahme der Kosten durch den Erwerber zu. Dem Erwerber steht dann im Gegenzug, nach Erteilung einer entsprechenden Rechnung und vorbehaltlich der weiteren Voraussetzungen^[7] ein Vorsteuerabzug zu.

[1] Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE.

[2] Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 6 UStAE.

[3] BFH, Urteil v. 19.12.2013, V R 6/12, BStBl 2017 II S. 837; Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE.

[4] § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG.

[5] § 13b Abs. 2 Nr. 3 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG u. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG.

[6] § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG.

[7] § 15 Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 2 UStG.