Unternehmereigenschaft im Ertragsteuerrecht / 4 Mehrere Gewerbebetriebe

4.1 Einzelunternehmer

Eine natürliche Person kann gewerblich oder freiberuflich tätig sein. Sie kann sich indes sowohl gewerblich als auch freiberuflich betätigen und infolgedessen nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit beziehen, wenn zwischen den Betätigungen kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Eine natürliche Person kann sogar mehrere Gewerbebetriebe unterhalten; mehrere Gewerbebetriebe sind anzunehmen, wenn die gewerblichen Betätigungen nicht wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch zusammenhängen.^[1] Die einkommensteuerrechtliche Unternehmereigenschaft besteht in all diesen Fällen m.  E. in Bezug auf jeden einzelnen Betrieb. Ein Einzelunternehmer, der mehrere "Betriebe" unterhält, kann betriebsbezogene Begünstigungen mehrfach in Anspruch nehmen.^[2]

Beim Einzelunternehmer gilt also der Grundsatz, dass 2 nebeneinander ausgeübte Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln sind, wenn die Trennung nach der Verkehrsanschauung ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist.^[3] Ist also eine natürliche Person teils gewerblich, teils freiberuflich tätig und besteht zwischen beiden Betätigungen kein sachlicher oder wirtschaftlicher Berührungspunkt, z.  B. ein freiberuflich tätiger Arzt betreibt ein Hotel, so ist eindeutig, dass unterschiedliche Einkunftstatbestände erfüllt, die Betätigungen also getrennt zu besteuern sind.^[4]

Hinweis

Gewerbesteuerliche Besonderheiten

Die Annahme z.  B. von 2 selbstständigen Gewerbebetrieben hat für den Gewerbetreibenden bei der Gewerbesteuer zur Folge, dass er eine weitere Gewerbesteuererklärung abgeben muss und nicht die Möglichkeit hat, den Gewinn aus der einen gewerblichen Tätigkeit mit dem Verlust aus der anderen zu verrechnen. Diesem Nachteil steht der Vorteil gegenüber, dass der Steuerpflichtige den Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG i.  H.  v. 24.500 EUR ein weiteres Mal nutzen kann.

Hinweis

Gemischte Tätigkeit

Aber auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen – also eine sog. gemischte Tätigkeit vorliegt – sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen.^[5] Die Rechtsprechung des BFH^[6] eröffnet dem Einzelunternehmer – im Gegensatz zu Personengesellschaften – bei sog. gemischter Tätigkeit die Möglichkeit einer gesonderten Beurteilung trennbarer Einkunftsarten.

Die einheitliche Erfassung einer mehrere Einzeltätigkeiten umfassenden Betätigung ist nur dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass insoweit nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche Tätigkeit (ein einheitlicher Betrieb) anzunehmen ist (gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit). Liegt eine gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit vor, ist diese steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht^[7]

[1] BFH, Urteil v. 9.8.1989, X R 130/87, BStBl 1989 II S. 901; BFH, Urteil v. 24.10.2012, X R 36/10, BFH/NV 2013 S. 252.

[2] BFH, Urteil v. 13.7.2016, IV R 41/14, BStBl 2016 II S. 936, Rn. 39.

[3] BFH, Urteil v. 12.11.1964, IV 153/64 U, BStBl 1965 III S. 90.

[4] BFH, Urteil v. 11.7.1991, IV R 33/90, BStBl 1992 II S. 353; BFH, Urteil v. 11.7.1991, IV R 102/90, BStBl 1992 II S. 413.

[5] BFH, Urteil v. 9.8.1983, VIII R 92/83, BStBl 1984 II S. 129; BFH, Urteil v. 11.7.1991, IV R 102/90, BStBl 1992 II S. 413.

[6] BFH, Urteil v. 10.8.1994, I R 133/93, BStBl 1995 II S. 171.

[7] BFH, Urteil v. 21.4.1994, IV R 99/93, BStBl 1994 II S. 650; BFH, Beschluss v. 22.1.2009, VIII B 153/07, BFH/NV 2009 S. 758.

4.2 Personengesellschaften

4.2.1 Abfärbetheorie

Ist eine Personengesellschaft teils freiberuflich und teils gewerblich tätig – die gewerbliche Tätigkeit nur eines Gesellschafters für Rechnung der Gesellschaft genügt^[1] –, gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (sog. Abfärbe- oder Infektionstheorie). Jede im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübte gewerbliche Tätigkeit führt zur steuerlichen Umqualifizierung der Einkünfte, die durch andere – nicht gewerbliche – Tätigkeiten erzielt werden. Ausreichend für die Anwendung der Abfärbetheorie ist auch die gewerbliche Tätigkeit einer ansonsten vermögensverwaltend tätigen Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.^[2] Die Unternehmereigenschaft bezieht sich dann einheitlich auf sämtliche Tätigkeiten der Personengesellschaft Gewerbliche Personengesellschaften können wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG grundsätzlich nur einen "Betrieb"" unterhalten .^[3]

Hinweis

Von der Abfärbetheorie betroffene Unternehmen

Unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 GewStG fallen die OHG, KG oder andere Personengesellschaften, z.  B. GbR^[4], Partnerschaftsgesellschaft , atypische stille Gesellschaft, soweit sie neben einer mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit auch einer gewerblichen Tätigkeit nachgehen. Nicht von der Vorschrift erfasst werden teils freiberuflich und teils gewerblich tätige Erbengemeinschaften^[...